2012-0445361I7 Remboursement de frais de déménagement

Principal Issues: Est-ce que le remboursement par un employeur de certains frais de déménagement engagés par un de ses employés est un avantage imposable en vertu de l’alinéa 6(1)a) dans une situation donnée?

Position: Commentaires généraux

Reasons: Question de fait. Si les frais de déménagement remboursés auraient été déductibles par l’employé en vertu de l’article 62, n’eut été du remboursement par l’employeur, nous sommes généralement d’avis que le remboursement de ces frais ne constituerait pas un avantage imposable pour l’employé en vertu de l’alinéa 6(1)a).

Author: Landry, Isabelle
Section: 6(1)a); 62

XXXXXXXXXX
                                                                                                                                              2012-044536
                                                                                                                                              I. Landry, M. Fisc.

Le 15 décembre 2014

Madame,

Objet : Remboursement de frais de déménagement

Cette lettre est en réponse à votre courriel du 10 avril 2012 dans lequel vous demandez si le remboursement par un employeur de certains frais de déménagement engagés par un de ses employés est un avantage imposable dans la situation donnée suivante. 

Tous les renvois législatifs ci-après sont des renvois aux dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu (« Loi »). 

Situation donnée

Dans une année d’imposition donnée, un employé (l’« Employé ») qui travaille et réside au Canada (« Endroit 1 ») est affecté à l’étranger par son employeur (« Endroit 2 »). Dans une année d’imposition subséquente, il est affecté directement d’Endroit 2 à un autre pays à l’étranger (« Endroit 3 »). Toutefois, il vend sa résidence à Endroit 1 (« Résidence ») seulement au moment de son affectation à Endroit 3. Après son affectation à Endroit 3, il revient à un endroit au Canada (« Endroit 4 ») où il acquiert une nouvelle résidence.

Vos questions

Vous désirez savoir si le remboursement des frais liés à la vente de la Résidence dans ce contexte est un avantage imposable. Vous demandez également si le remboursement éventuel des frais liés à l’achat d’une nouvelle résidence à Endroit 4 à la fin de l’affectation de l’Employé à Endroit 3 est un avantage imposable.

Nos commentaires

La présente lettre offre des commentaires généraux sur des dispositions contenues dans la Loi et d’autres lois connexes, le cas échéant. Elle n’a pas comme but de confirmer le traitement fiscal relativement à une situation donnée mettant en cause un contribuable en particulier, mais plutôt de vous aider à le déterminer. Notre direction ne confirme le traitement fiscal relatif à des opérations données d’un contribuable en particulier que dans le cadre d’une demande de décision anticipée en matière d’impôt sur le revenu présentée de la façon décrite dans la circulaire d’information IC 70-6R6, Décisions anticipées et interprétations techniques en matière d’impôt. 

Règle générale

L’alinéa 6(1)a) prévoit, entre autres, que la valeur des avantages quelconques qu’un contribuable a reçus ou dont il a joui au cours de l’année au titre, dans le cadre ou en raison d’une charge ou d’un emploi est à inclure dans le calcul de son revenu d’emploi, à l’exception de certains avantages qui sont mentionnés à cet alinéa et qui ne s’appliquent pas à votre situation.

Le remboursement d’une dépense d’un employé par son employeur peut donner lieu à un avantage à être inclus dans le calcul du revenu de l’employé en vertu de l’alinéa 6(1)a) s’il en résulte un avantage économique ou un bénéfice pour l’employé et s’il se rapporte à une dépense personnelle de ce dernier.

Nous considérons qu’il n’y a pas d’avantage imposable lorsqu’un employé est remboursé pour ses frais de déménagement et que ce remboursement est fait principalement pour le bénéfice de son employeur. La question de déterminer si un remboursement de frais de déménagement est fait principalement pour le bénéfice de l’employeur est toutefois une question de fait qui nécessite un examen de toutes les circonstances pertinentes d’une situation donnée. 

Cependant, nous considérons généralement que le remboursement par un employeur des dépenses qu’un de ses employés engage pour son déménagement (footnote 1), ne constitue pas un avantage imposable à être inclus dans le calcul de son revenu lorsque ces dépenses se qualifieraient par ailleurs, n’eut été du remboursement, de frais admissibles au titre de frais de déménagement en vertu de l’article 62. 

Admissibilité des frais de déménagement

L’article 62 est l’article qui permet à un contribuable de déduire dans le calcul de son revenu certains frais de déménagement.

Dans le cadre de la présente lettre, nous ne reprendrons pas en détail les règles concernant la déduction pour frais de déménagement prévues à l’article 62. Nous vous invitons plutôt à consulter le bulletin d’interprétation IT-178R3 – CONSOLIDÉ Frais de déménagement disponible sur le site internet de l’ARC au http://www.cra-arc.gc.ca/F/pub/tp/it178r3-consolid/it178r3-consolid-f.pdf.   

Parmi les frais de déménagement admissibles aux fins de l’article 62, il y a ceux-ci :

*    les frais de vente de l’ancienne résidence de l’employé; 

*    les frais à l’égard des services juridiques à l’achat d’une nouvelle résidence et les impôts, frais, droits et taxes (sauf la taxe sur les produits et services ou taxe à la valeur ajoutée) applicables au transfert ou à l’enregistrement du droit de propriété de cette résidence lorsque le contribuable ou son époux ou conjoint de fait vend l’ancienne résidence par suite du déménagement.

Toutefois, nous tenons à souligner que, pour qu’un contribuable puisse déduire certains frais de déménagement en vertu de l’article 62, il faut notamment que ces derniers aient été engagés relativement à une « réinstallation admissible ».  

Réinstallation admissible 

L’expression « réinstallation admissible » est définie au paragraphe 248(1).  Cette définition s’applique d’une façon particulière lorsque le particulier qui déménage est absent du Canada mais y réside.  À cette fin, le paragraphe 250(1) prévoit des situations où des particuliers sont absents du Canada et y résident.  Par exemple, l’alinéa 250(1)c) prévoit entre autres qu’un ambassadeur, fonctionnaire, représentant du Canada peut être réputé résider au Canada tout au long d’une année d’imposition s’il résidait au Canada immédiatement avant sa nomination ou son emploi par le Canada et ce, sous réserve du paragraphe 250(5). Vous trouverez des renseignements au sujet de la résidence d’un particulier et des paragraphes 250(1) et 250(5) au Folio S5F1C1, Détermination du statut de résidence d’un particulier, à l’adresse électronique suivante : http://www.cra-arc.gc.ca/tx/tchncl/ncmtx/fls/s5/f1/s5-f1-c1-fra.html.

Dans le cas où le particulier est absent du Canada mais y réside, une « réinstallation admissible» selon le paragraphe 248(1) est une réinstallation d’un contribuable relativement à laquelle les faits suivants s’avèrent :

*    elle est effectuée afin de permettre au contribuable soit d’exploiter une entreprise ou d’occuper un emploi à un endroit soit de fréquenter, comme étudiant à temps plein inscrit à un programme de niveau postsecondaire, un établissement d’une université, d’un collège ou d’un autre établissement d’enseignement (appelé « nouveau lieu de travail »);

*    avant la réinstallation, le contribuable habitait ordinairement dans une résidence (appelée « ancienne résidence ») et après la réinstallation, il habitait ordinairement dans une résidence (appelée « nouvelle résidence »);

*    la distance entre l’ancienne résidence et le nouveau lieu de travail est supérieure d’au moins 40 kilomètres à la distance entre la nouvelle résidence et le nouveau lieu de travail.

Les faits de votre demande ne nous permettent pas de commenter le premier et le dernier énoncé qui précèdent. Toutefois, nous aimerions apporter certaines précisions quant au deuxième énoncé puisque celui-ci pourrait être particulièrement pertinent eu égard à la situation décrite. 

Habiter ordinairement

Aux fins de l’article 62 et de la définition de « réinstallation admissible » énoncée au paragraphe 248(1), l’expression « habiter ordinairement » a le même sens que « résider habituellement ». Ainsi, dans ce contexte, nous utilisons les deux expressions de façon interchangeable. De plus, nous considérons que l’expression « résider habituellement » doit être interprétée selon le sens habituel des mots et ne se rapporte pas à une résidence spéciale ou occasionnelle. 

La question de savoir si un contribuable « habite ordinairement » dans une résidence est une question de fait qui ne peut être déterminée qu’après un examen de tous les faits propres à une situation donnée. Le sens accordé à cette expression est celui qui a été cité dans l’affaire Thomson v. Minister of National Revenue, [1946] S.C.R. 209, où le juge Estey a conclu que, [Traduction] « l’on est “résident ordinaire” à l’endroit où, dans la routine établie de sa vie, l’on vit régulièrement, normalement ou de manière coutumière ».

Toutefois, le simple fait qu’une personne ait l’intention de vivre temporairement dans un endroit ne veut pas nécessairement dire qu’elle ne peut pas y habiter ordinairement. Ainsi, la notion d’« habiter ordinairement » se rapporte davantage à la vie de tous les jours qu’au caractère permanent de la situation.

En général, nous considérons les faits suivants comme étant des indices servant à déterminer si un contribuable « habite ordinairement » dans un nouvel endroit particulier:

*    le déménagement du contribuable et des membres de son foyer avec leurs effets, leurs meubles, et autres articles de leur maisonnée au nouvel endroit.

*    la disponibilité de l’ancienne résidence, c’est-à-dire si elle a été vendue, louée, ou si elle a fait l’objet d’une publicité pour la vendre ou la louer (si le contribuable en est le propriétaire), ou si le bail a été résilié (si le contribuable en est le locataire). 

*    la résidence choisie au nouvel endroit est conforme avec le mode de vie ordinaire du contribuable et ses besoins (par exemple, si le contribuable serait en mesure de vivre dans la nouvelle résidence pour une période indéterminée ou s’il occupe plutôt une chambre d’hôtel ou une chambre chez un ami).

*    le transfert des services bancaires du contribuable et de ses autres arrangements financiers (telles ses polices d’assurance) de l’ancien au nouvel endroit.

*    le changement du permis de conduire du contribuable et des certificats d’immatriculation des véhicules non commerciaux (afin de satisfaire les exigences du nouvel endroit ou de signaler la nouvelle adresse de la résidence). 

*    le changement de couverture des soins de santé au nouvel endroit.

*    le transfert de certains services de l’ancien au nouvel endroit (par exemple les abonnements à des journaux ou à des magazines, au câble, à l'internet, et aux services téléphoniques).

*    le transfert des relations sociales et d’autres intérêts, de l’ancien au nouvel endroit (par exemple la participation dans des activités récréatives, sociales, politiques ou religieuses, l’adhésion à des organisations personnelles ou professionnelles). 

L’importance accordée à chacun des faits ci-dessus peut varier en fonction des circonstances particulières à chaque situation. De plus, toujours en fonction des circonstances particulières à chaque situation, d’autres faits pourraient être pertinents pour établir si un contribuable « habite ordinairement » dans un nouvel endroit particulier.
    
Déménagements multiples

Dans une situation de déménagements multiples d’un contribuable, il faut considérer tous les faits pertinents à sa situation afin de déterminer si chacun des déménagements du contribuable constitue une « réinstallation admissible » ou si tous les déménagements du contribuable constituent plutôt plusieurs étapes d’une seule « réinstallation admissible ». 

L’élément à analyser afin de faire cette détermination est le lieu où le contribuable habitait ordinairement avant et après son déménagement. 

Ainsi, dans l’exemple que vous mentionnez, Employé déménage d’Endroit 1 à Endroit 2 pour occuper un emploi. Il demeure à Endroit 2 pour une certaine période avant de déménager de nouveau à Endroit 3. 

S’il est établi, d’après les faits, qu’Employé habitait ordinairement à Endroit 1, Endroit 2 et Endroit 3, le déménagement d’Endroit 1 à Endroit 2 et le déménagement d’Endroit 2 à Endroit 3 pourraient chacun être considérés comme une « réinstallation admissible » si toutes les autres conditions sont respectées. 

Les frais reliés à la vente de la résidence à Endroit 1 lors du déménagement d’Endroit 2 à Endroit 3 ne seraient pas déductibles dans le calcul du revenu du contribuable car la résidence à Endroit 1 ne serait plus considérée comme étant l’ancienne résidence lors de la réinstallation admissible d’Endroit 2 à Endroit 3. En effet, dans ce cas, c’est la résidence à Endroit 2 qui constituerait l’ancienne résidence du contribuable.

S’il est plutôt établi, d’après les faits, que le contribuable n’habitait pas ordinairement à Endroit 2 avant d’habiter ordinairement à Endroit 3, il pourrait dans ce cas n’y avoir qu’une seule « réinstallation admissible » d’Endroit 1 à Endroit 3, si toutes les autres conditions pour qu’il y ait une réinstallation admissible sont respectées. 

Les déménagements d’Endroit 1 à Endroit 2 et le déménagement de l’Endroit 2 à Endroit 3 ne seraient dans ce cas que des étapes de la réinstallation admissible. Les frais reliés à la vente de la résidence située à Endroit 1 seraient considérés comme des frais du déménagement d’Endroit 1 à Endroit 3 et seraient déductibles dans le calcul du revenu du contribuable, pourvu que toutes les conditions aux articles 62 et 67 (footnote 2) soient satisfaites. 

Acquisition de la nouvelle résidence

Pour ce qui est des frais reliés à l’acquisition d’une résidence à Endroit 4, il faudrait aux fins de la déduction à l’article 62 que les conditions suivantes soient satisfaites : (1) qu’il y ait une réinstallation admissible, (2) qu’il y ait vente d’une résidence à l’endroit où le particulier habitait ordinairement avant la réinstallation admissible et (3) que les frais soient ceux décrits dans la section Frais de déménagement admissible ci-devant.

Conclusion

Si selon les renseignements mentionnés ci-haut, les frais de vente de la résidence à Endroit 1 et les frais reliés à l’achat de la résidence à Endroit 4 avaient été des frais de déménagement admissibles à une déduction en vertu de l’article 62, n’eut été du remboursement par l’employeur, le remboursement de ces frais ne constituerait généralement pas un avantage imposable pour l’Employé en vertu de l’alinéa 6(1)a). 

Toutefois, il pourrait exister d’autres situations où le remboursement a été fait principalement pour le bénéfice de l’employeur et où, de ce fait, le remboursement ne constitue pas un avantage imposable pour Employé. Cependant, il faudrait examiner tous les faits pertinents à chacune de ces situations pour déterminer si tel est le cas.

Nous vous prions d’agréer, Madame, l’expression de nos sentiments les plus distingués.

Michel Lambert, CPA, CA, M. Fisc.
pour le Directeur 
Division des réorganisations 
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique législative
  et des affaires réglementaires

FOOTNOTES

En raison des exigences de nos systèmes, les notes de bas de page contenues dans le document original sont reproduites ci-dessous :

1  Incluant le déménagement de sa famille et de leurs effets personnels.

2  L’article 67 traite de la raisonnabilité d’une dépense.

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