2013-0497361I7 Services performed by a foreign affiliate

Principal Issues: Whether service fees earned from the testing by a foreign affiliate of a Canadian corporation of products manufactured by the Canadian corporation are excluded from paragraph 95(2)(b) by virtue of one of the exceptions found in subsection 95(3).

Position: No

Reasons: In these circumstances, the testing of products is not a service rendered in connection with the sale of goods; research and development activities do not qualify as manufacturing and processing activities for the purposes of paragraph 95(3)(d).

Author: Gravel, Hugo
Section: 95(2)(b), 95(3)(b) & 95(3)(d) ITA, 5202 ITR

                                                                                                                                                 Le 13 janvier 2015

XXXXXXXXXX                                                                                                                         Administration centrale
Direction générale des programmes                                                                                        Division des Opérations
d’observation                                                                                                                            Internationales
Vérification, Transactions internationales                                                                                 Hugo Gravel, LL.B., D. 
BSF XXXXXXXXXX                                                                                                                  Fisc.
                                                                                                                                                  (613) 957-2058

                                                                                                                                                  2013-049736

      Application de l’alinéa 95(2)b) et du paragraphe 95(3) LIR

La présente est en réponse à votre demande d’interprétation datée du 12 juillet 2013 relativement à l’application de l’alinéa 95(2)b) et du paragraphe 95(3) de la Loi de l’impôt sur le revenu (la « LIR ») à certains services d’essais rendus à XXXXXXXXXX (la « Contribuable ») par une de ses société étrangère affiliée (« SÉA »). 
Situation soumise

1.    La Contribuable et l’une de ses SÉA, soit XXXXXXXXXX (« SÉA1 »), ont conclu une entente relative à la prestation de services par SÉA1 pour le compte de la Contribuable. Plus spécifiquement, SÉA1 effectue des essais sur XXXXXXXXXX à partir de ses installations situées XXXXXXXXXX ;

2.    Les essais portent sur des XXXXXXXXXX ;

3.    La Contribuable demeure en tout temps propriétaire des XXXXXXXXXX faisant l’objet d’essais ;

4.    Les informations recueillies des suites de ces essais servent directement ou indirectement à la fabrication commerciale des XXXXXXXXXX au Canada par la Contribuable ou à l’étranger, par l’intermédiaire de XXXXXXXXXX (« SÉA2 »), lorsqu’il s’agit d’essais portant sur des XXXXXXXXXX.  Ces tests servent notamment à la validation de procédés développés au Canada par la Contribuable et à la résolution de problèmes XXXXXXXXXX.

Toute l’information obtenue des suites de la réalisation de ces tests est utile aux fins de production commerciale, malgré qu’elle puisse porter sur des prototypes qui ne franchiront jamais ce stade, du fait que ladite information contribuera à l’amélioration des XXXXXXXXXX qui seront produits subséquemment. Il en est de même en ce qui concerne les essais de XXXXXXXXXX ainsi que ceux déjà sur le marché puisque les informations recueillies à cette occasion permettent à la Contribuable d’apporter certains ajustements ou correctifs de manière à ce que leurs propres produits deviennent plus compétitifs;

5.    Les essais sont toujours supervisés par XXXXXXXXXX ou par XXXXXXXXXX à l’emploi de la Contribuable, lesquels sont basés au Canada. Les XXXXXXXXXX effectuent les tests selon les exigences des XXXXXXXXXX canadiens et produisent un rapport aux XXXXXXXXXX. Notons que les XXXXXXXXXX, ainsi que les XXXXXXXXXX, sont à l’emploi de SÉA1. Par la suite, XXXXXXXXXX et XXXXXXXXXX canadien discutent des résultats issus des essais ;

6.    Plusieurs rapports et documents peuvent être produits et échangés au cours du processus dont, notamment, une demande d’essai de XXXXXXXXXX, un rapport sur les XXXXXXXXXX;

7.    La demande d’essai de XXXXXXXXXX concerne des XXXXXXXXXX. Le document doit indiquer de manière précise les différents éléments devant faire l’objet d’une analyse ;

8.    Quant aux rapports sur les XXXXXXXXXX, leur but est de consigner les informations relatives à des XXXXXXXXXX;

9.    Il importe de noter que ces tests sont effectués dans XXXXXXXXXX.

Question

Vous désirez savoir si l’un de l’alinéa 95(3)b) ou 95(3)d) LIR est applicable en l’espèce, de sorte que les services rendus par SÉA1, à la Contribuable, ne constituent pas des services aux fins de l’alinéa 95(2)b) LIR et que, par conséquent, le revenu généré par SÉA1 relativement à ceux-ci ne constitue pas du revenu étranger accumulé tiré de biens pour la Contribuable en vertu de l’élément A de la définition donnée à ce terme au paragraphe 95(1) LIR.  Plus particulièrement, vous nous demandez :

Relativement à l’alinéa 95(3)b) LIR

Est-ce que le degré de connexité entre des activités d’essais et la vente ultérieure de XXXXXXXXXX conçus en utilisant les informations émanant des essais est suffisant aux fins d’établir que le service a été rendu à l’occasion de la vente de marchandises?

Relativement à l’alinéa 95(3)d) LIR

La prestation de services d’essais par une entité consiste-t-elle en des activités de fabrication ou de transformation pour l’application de l’alinéa 95(3)d) LIR ?

Nos commentaires

Relativement à l’alinéa 95(3)b) LIR

L’alinéa 95(3)b) se lit comme suit :

(3) Définition de « services » — Pour l'application de l'alinéa (2)b), l'assurance de risques canadiens est comprise parmi les services mais le terme « services » ne vise pas :

[…]

      b) les services rendus à l'occasion de l'achat ou de la vente de marchandises.

(Nous soulignons)

Dans sa version anglaise, comme suit :

(3) Definition of "services" — For the purposes of paragraph (2)(b), "services" includes the insurance of Canadian risks but does not include

[…]

 (b) services performed in connection with the purchase or sale of goods;

(Nous soulignons)

Cette expression in connection with (à l’occasion de, dans la version française) a été indirectement interprétée de la façon suivante par la Cour Suprême du Canada (la « CSC ») dans l’arrêt Nowegijick v. The Queen, [1983] 1 S.C.R. 29 :

The words "in respect of" are, in my opinion, words of the widest possible scope. They import such meanings as "in relation to", "with reference to" or "in connection with". The phrase "in respect of" is probably the widest of any expression intended to convey some connection between two related subject matters.

Ainsi, bien que de portée large, cette expression n’est pas aussi large que l’expression in respect of (quant à, dans la version française). Notre position de longue date relativement à l’expression services rendus à l’occasion de la vente de marchandise est à l’effet que seuls les services directement liés à de telles ventes se qualifient. 

Par exemple, dans l’interprétation technique 2002-0123755, nous avons mentionné ce qui suit relativement à cette expression, se référant à plusieurs de nos positions antérieures :

At the 1997 Tax Executives Institute Conference (Question XV: Foreign Affiliates - Services Performed In Connection With the Purchase or Sale of Goods) (Document No.: E 9729770), in reply to the question whether post-sales services performed by a U.S. subsidiary of a Canadian parent corporation on products purchased by customers directly from the Canadian parent would be considered "services performed in connection with ... the sale" for the purposes of paragraph 95(3)(b), Canada Customs and Revenue Agency answered, in part, as follows:

"Generally, however, it is our view that only services that are directly related to the sales function would qualify. Therefore services provided by a foreign affiliate to a taxpayer in connection with either a guarantee or a warrantee associated with a product sold by the taxpayer would not qualify for the exclusion under paragraph 95(3)(b) as having been performed in connection with the sale of goods."

Relying on certain statements made in the case of Nowegijick v. The Queen, 83 DTC 5041 (SCC), you have submitted that the words "in connection with", found in paragraph 95(3)(b), convey only some connection between two related subject matters, not necessarily a direct connection". And on that basis you submit that the […] services described herein should be considered services performed in connection with the sale of goods by Canco.

We do not agree with your view.  We consider that the structure of the phrase "services performed in connection with the ... sale of goods" refers to activities that are more immediately linked or related to the process of selling goods and transferring property in the goods from the seller to the purchaser (i.e. identifying and obtaining agreement as to the parties to the contract, the goods to be sold, the price to be paid and manner of payment and arranging for delivery of risk in, title to and possession of the goods sold).  […]

Aussi, dans l’interprétation technique 9501595, Portée de l'expression « à l'occasion de » à 95(3)b), 31 mai 1995, nous avons émis l’opinion qu’un service après-vente tel que la réparation d’objets en raison d’un défaut de fabrication par une SÉA n’était pas visé par l’alinéa 95(3)b) LIR. 

À notre avis, ces services relèvent d’activités de recherche scientifique et développement expérimental, ce qui est d’ailleurs admis par la Contribuable dans ses représentations, et non de services reliés à la vente de marchandises, per se. Nous considérons de ce fait que les services d’essais ne sont pas visés par le paragraphe 95(3)b) LIR.

Relativement à l’alinéa 95(3)d)

Vous désirez aussi savoir si les services d’essais rendus par SÉA1 pour le compte de la Contribuable constituent des activités de fabrication ou de transformation.

La Contribuable, dans ses représentations, du fait que les activités de recherche et développement figurent à la définition d’« activités admissibles » à l’article 5202 du Règlement de l’impôt sur le revenu (le « RIR ») qui décrit un ensemble d’activités exercées dans le cadre des activités de fabrication et de transformation, semble soutenir que les activités de recherche et développement sont des activités de fabrication ou transformation. Nous soutenons plutôt qu’il s’agit en fait du contraire. La référence aux activités de recherche scientifique et de développement expérimental se trouve à l’alinéa c) de cette définition, tandis que les activités qui sont, à notre avis, des activités de fabrication et transformation à proprement parler, se trouvent aux alinéas a) et b) de cette définition. Afin que des activités de recherche scientifique et développement expérimental constituent des activités admissibles pour les fins du calcul du crédit pour la fabrication et transformation à l’article 125.1 LIR, il fallut un acte positif du législateur, soit leur inclusion au RIR. Notons aussi que l’expression « la fabrication ou la transformation » qui figure à l’alinéa 95(3)d) n’est pas modifiée par les concepts auxquels fait référence l’article 5202 RIR, en fait cette expression, pour ces fins, n’a pas de définition nulle part dans la LIR et le RIR.         

Ainsi, pour ces motifs, nous considérons que les services d’essais ne constituent pas des activités de fabrication ou transformation aux fins de l’alinéa 95(3)d) LIR.      

Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles et vous prions d'agréer, Madame XXXXXXXXXX, l'expression de nos meilleures salutations.

Dave Beaulne, CPA, CA
Gestionnaire
Pour le Directeur
Division des opérations internationales
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique législative
 et des affaires réglementaires

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