2015-0590411I7 Revenu d’emploi ou allocation de retraite

Principal Issues: Les sommes versées par un employeur à un employé dont l’emploi prend fin sont-elles du revenu d’emploi ou une allocation de retraite? / Are amounts paid by an employer to an employee when the employment ends employment income or retiring allowances?

Position: Question de faits / Question of facts

Reasons: Définition d’emploi et d’allocation de retraite au par. 248(1) / Definition of employment and retiring allowance in par. 248(1)

Author: Lacharité, Johanne
Section: 5(1), 6(3), 56(1)a)(ii) et 248(1) déf. d’allocation de retraite et d’emploi

                                                                                                                               Le 6 juin 2016

Direction de la politique législative                                                                         Direction des décisions en
Division des décisions RPC/AE impôt
Section des politiques et de la législation                                                              Division des entreprises et
                                                                                                                               Du revenu d’emploi

À l’attention de Madame Tanya Breton                                                                  J. Lacharité, CPA, CGA

                                                                                                                               2015-059041

      Revenu d’emploi ou allocation de retraite

La présente fait suite à votre courriel du 28 mai 2015 dans lequel vous demandez des précisions sur le traitement fiscal des montants versés par un employeur dans le cadre d’une cessation d’emploi. Nous avons tenu compte des questions et renseignements additionnels obtenus par courriel les 4 juin 2015, 8 juillet 2015 et 4 février 2016, par téléphone le 17 février 2016 et lors de notre rencontre du 16 décembre 2015 [Éric Gagnon, Tanya Breton, Kristin Renaud, Michel Lambert, Danny Gagnon, Johanne Lacharité]. Nous nous excusons du délai requis pour répondre à votre demande.

À moins d’indication contraire, tous les renvois législatifs dans la présente sont des renvois aux dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu (« Loi »).

Les faits

Vous nous avez présenté trois différentes situations dont voici les faits.

Situation 1

-     Le XXXXXXXXXX (« Date 1 »), une contribuable reçoit une lettre de son employeur l’avisant que son emploi prendra fin le XXXXXXXXXX (« Date 2 »).

-     L’employeur qualifie la période allant de la Date 1 à la Date 2 de période de préavis.

-     Entre la Date 1 et la Date 2, il n’est plus nécessaire que la contribuable se présente au travail à moins d’avis contraire. Durant cette période, elle continue de recevoir son salaire régulier et de bénéficier du régime collectif d’avantages sociaux (« Régime ») offert par l’employeur, comprenant des assurances maladie, dentaire, invalidité, décès accidentel et mutilation et assurance-vie.

-     L’employeur n’offre pas de régime de pension à ses employés.

-     Le jour suivant la Date 2, l’employeur lui verse des montants pour le salaire impayé, les journées de vacances accumulées ainsi qu’une indemnité de cessation d’emploi (footnote 1), conformément à la Loi de 2000 sur les normes d’emploi de l’Ontario (« LNE »).

-     L’employeur prévoit soumettre, selon la lettre, un relevé d’emploi à Services Canada dans les cinq jours ouvrables suivant la date du dernier paiement du salaire à la contribuable.

-     Par la suite, en règlement intégral de toute réclamation que la contribuable pourrait avoir concernant l’emploi ou la résiliation de celui-ci, l’employeur continue de lui verser l’équivalent de son salaire net des retenues à la source applicables et ce, jusqu’au XXXXXXXXXX (« Date 3 »). La contribuable continue de bénéficier du Régime.  Par contre, si elle débutait un autre emploi avant la Date 3, l’employeur lui verserait plutôt un montant forfaitaire représentant XXXXXXXXXX % du salaire qui lui aurait été versé à partir de la date du début du nouvel emploi.  Sa participation au Régime s’arrêterait avec le nouvel emploi.

Vous vous questionnez sur l’effet que peut avoir le maintien du salaire et des avantages sociaux sur la date de fin d’emploi et désirez savoir si chacune des sommes versées constitue un revenu d’emploi ou une allocation de retraite.

Situation 2

Vous vous questionnez à savoir si le fait qu’un employeur met fin à la participation d’un employé à un régime de pension agréé (« RPA ») signifie nécessairement la fin de l’emploi.

Situation 3

-     Le XXXXXXXXXX (« Date 1 »), une contribuable est avisée que ses services ne seront plus requis après le XXXXXXXXXX (« Date 2 »). Elle reçoit un écrit à cet effet quelques jours plus tard.

-     L’employeur lui offre, en guise de préavis de licenciement en pleine satisfaction de ses obligations envers elle, un maximum total correspondant à XXXXXXXXXX semaines de salaire réparti comme suit :

o     Une indemnité tenant lieu de préavis (footnote 2) (« Indemnité 1 ») égale à XXXXXXXXXX semaines de salaire, conformément à la LNE. Ces XXXXXXXXXX semaines couvrent la période allant de la Date 2 au XXXXXXXXXX (« Date 3 »);

o     Une indemnité de cessation d’emploi (footnote 3) (« Indemnité 2 ») équivalant à XXXXXXXXXX semaines de salaire, conformément à la LNE. Ces XXXXXXXXXX semaines couvrent la période allant de la Date 3 au XXXXXXXXXX (« Date 4 »);

o     Son salaire (footnote 4) régulier, à partir de la Date 4 jusqu’au XXXXXXXXXX (« Date 5 »). Par contre, si elle débutait un nouvel emploi ou devenait travailleuse autonome avant cette date, l’employeur lui verserait plutôt un montant forfaitaire représentant XXXXXXXXXX % du salaire qui lui aurait été versé à partir de la date du début du nouvel emploi.

-     Toutes les vacances accumulées à la Date 2 lui sont payées à la fin de la période d’emploi.

-     Au cours des XXXXXXXXXX premières semaines, période couverte par l’Indemnité 1 et se terminant à la Date 3, elle continue de bénéficier du régime d’avantages sociaux collectif offert par l’employeur qui comprend des assurances maladie, dentaire, vie, mort accidentelle et mutilation et invalidité et un compte gestion-santé.

-     L’employeur offre différents régimes aux employés; un régime de retraite, un régime de pension à cotisations déterminées, un régime d’épargne et un régime de pension à prestations déterminées.

-     La contribuable devient admissible aux prestations de retraite en vertu du régime de retraite à partir du deuxième jour suivant la Date 3.

-     Nous comprenons que les contributions de l’employeur et de la contribuable aux régimes de pension cessent à partir de la Date 2. Par ailleurs, les contributions de la contribuable au régime de pension à cotisations déterminées ou au régime d’épargne ainsi que les contributions de son employeur à ces régimes recommencent durant toute la période couverte entre la Date 4 et la Date 5. Les contributions de la contribuable au régime de pension à prestations déterminées recommencent également et ses années de service continuent de s’accumuler pour la même période.

-     L’employeur traite l’Indemnité 1 et l’Indemnité 2 comme des allocations de retraite et les montants versés par la suite comme des revenus d’emploi. Il produit deux relevés d’emploi; le premier indiquant la Date 2 comme dernier jour payé et le deuxième indiquant comme premier jour de travail et dernier jour payé les Dates 4 et 5 respectivement.

Vous vous questionnez sur le fait que des montants sont considérés par l’employeur comme des allocations de retraite et que des montants versés par la suite sont considérés comme des revenus d’emploi. Vous désirez savoir si chacune des sommes versées constitue un revenu d’emploi ou une allocation de retraite.

Nos commentaires

Date de fin d’emploi

La question de savoir si l’emploi d’un particulier a pris fin à une date donnée est une question de fait. L’examen de tous les faits, y compris les termes et conditions du contrat intervenu entre les parties, permet de dégager leur intention et de déterminer avec plus de certitude la nature de leur relation.

Habituellement, l’employeur possède l’ensemble de l’information pertinente afin de déterminer la date à laquelle un contribuable cesse d’être à son emploi.

Il arrive parfois que l’intention des parties ne soit pas claire ou que les renseignements fournis soient contradictoires. Dans de tels cas, il est plus difficile de déterminer la date à laquelle l’emploi s’est terminé et nous vous offrons les commentaires suivants qui peuvent être utiles pour déterminer la date de fin d’emploi.

Le paragraphe 248(1) de la Loi définit un « emploi » comme suit :

« Poste qu’occupe un particulier, au service d’une autre personne […] »

Dans l’affaire Schwartz (footnote 5), la Cour suprême du Canada devait déterminer si un contribuable avait été à un moment quelconque à l’emploi d’un employeur. Elle a déterminé qu’un employé était « au service » de son employeur à partir du moment où il était tenu de fournir des services au terme du contrat.

La question en l’espèce est différente puisque nous ne cherchons pas à déterminer si le contribuable a été ou non à l’emploi de l’employeur mais plutôt à quelle date cet emploi s’est terminé. Il faut tenir compte de la possibilité qu’un employé soit en congé, auquel cas, il est toujours à l’emploi de son employeur même s’il n’est pas tenu de rendre des services durant cette période.

Plusieurs critères devront être examinés pour déterminer la date à laquelle un emploi s’est terminé, outre l’obligation de se présenter au travail, comme par exemple le maintien du salaire ou d’avantages sociaux qui ne sont habituellement offerts qu’aux employés. Un critère n’étant habituellement pas déterminant en soi, c’est l’ensemble des faits qui permettra de dégager l’intention de l’employeur.

Par contre, si le particulier, déjà à l’emploi de l’employeur, continue d’accumuler des droits dans un RPA, cela indique qu’il y a une relation d’emploi puisque seuls les employés peuvent accumuler ces droits (footnote 6).  Cette position de l’ARC ne peut toutefois pas être interprétée a contrario.  En effet, le fait qu’un employé cesse de participer à un RPA n’est pas suffisant en soi pour déterminer que l’emploi a pris fin.

Revenu tiré d’une charge ou d’un emploi

Le paragraphe 5(1) édicte :

« Sous réserve des autres dispositions de la présente partie, le revenu d’un contribuable, pour une année d’imposition, tiré d’une charge ou d’un emploi est le traitement, le salaire et toute autre rémunération, y compris les gratifications, que le contribuable a reçus au cours de l’année. »

Par ailleurs, le paragraphe 6(3) précise :

« La somme qu’une personne a reçue d’une autre personne :

a) soit pendant une période où le bénéficiaire était un cadre du payeur ou un employé de ce dernier;

b) soit au titre ou en paiement intégral ou partiel d’une obligation découlant d’une convention intervenue entre le payeur et le bénéficiaire immédiatement avant, pendant ou immédiatement après une période où ce bénéficiaire était un cadre du payeur ou un employé de ce dernier, est réputée être, pour l’application de l’article 5, une rémunération des services que le bénéficiaire a rendus à titre de cadre ou pendant sa période d’emploi, […] (footnote 7) »

La question de savoir si un revenu est tiré d’une charge ou d’un emploi est une question de fait et de droit et dépendra directement du lien entre l’emploi et l’acquisition du droit à ce revenu.

Nous sommes d’avis que les paiements tenant lieu de rémunération pour une période de préavis raisonnable de cessation d’emploi prévue dans les conditions d’emploi (explicites ou implicites) du contribuable constituent un revenu d’emploi. Cela inclut les paiements tenant lieu de rémunération pour une période de préavis raisonnable de cessation d’emploi prévus par des lois provinciales. Les arrérages de traitement ou de salaire ainsi que les paiements pour les congés annuels accumulés constituent également, selon nous, des revenus d’emploi (footnote 8).

Allocation de retraite

Une « allocation de retraite » est définie au paragraphe 248(1) comme une :

« Somme, sauf une prestation de retraite ou de pension, une somme reçue en raison du décès d’un employé ou un avantage visé au sous-alinéa 6(1)a)(iv) (footnote 9) , reçue par un contribuable ou, après son décès, par une personne qui était à sa charge ou qui lui était apparentée, ou par un représentant légal du contribuable :

a) soit en reconnaissance de longs états de service du contribuable au moment où il prend sa retraite d’une charge ou d’un emploi ou par la suite;

b) soit à l’égard de la perte par le contribuable d’une charge ou d’un emploi, qu’elle ait été reçue ou non à titre de dommages ou conformément à une ordonnance ou sur jugement d’un tribunal compétent. »

La question de savoir si une somme reçue est une allocation de retraite est une question de fait et de droit.  Selon le bulletin d’interprétation IT-337R4 :

« Une allocation de retraite comprend une somme reçue à l’égard de la perte d’une charge ou d’un emploi. Les tribunaux estiment que, dans ce contexte, le terme « à l’égard de » suppose l’existence d’un lien entre la perte de l’emploi et le paiement dans les cas où le but premier du paiement est d’indemniser le particulier de la perte de son emploi. […] Afin de déterminer s’il existe un lien pour les besoins de l’allocation de retraite, les tribunaux ont formulé les deux questions suivantes:

1 – N’eut été de la perte de son emploi, le particulier aurait-il reçu le paiement?

2 – Le but du paiement était-il d’indemniser le particulier pour la perte de son emploi?

La somme reçue n’est considérée comme une allocation de retraite que si la réponse à la première question est «non» et que la réponse à la seconde question est «oui». » (footnote 10)

De plus, selon le bulletin d’interprétation IT-337R4, il peut arriver qu’une allocation de retraite soit versée avant la perte de l’emploi :

« Pour qu’un paiement fait avant la perte d’une charge ou d’un emploi soit considéré comme une allocation de retraite, il doit y avoir des preuves que cette perte n’est pas hypothétique ni conditionnelle, mais que la cessation de la relation d’emploi, y compris la cessation de tous les avantages liés à l’emploi, se produira à une date donnée. Tel est le cas lorsqu’est payée à un employé une somme au moment où il est avisé que son emploi cessera à une date donnée (dans un délai raisonnable) et que l’employé continue de travailler jusqu’à la date donnée. » (footnote 11)

De plus, nous sommes d’avis que le fait qu’une allocation de retraite soit versée par versements échelonnés sur une période raisonnable ne change pas sa nature. Par ailleurs, si un montant reçu comporte plusieurs paiements de nature différente, l’employeur doit ventiler le montant afin de déterminer la nature de chacun des paiements.

Situation 1

Selon les renseignements que vous nous avez fournis, nous sommes d’avis que l’employeur a mis fin à l’emploi de la contribuable à la Date 2, tel qu’il le lui a indiqué par lettre. En effet, il agit en conséquence en versant l’indemnité de cessation d’emploi prévue par la LNE et en soumettant un relevé d’emploi dans les jours suivants à Service Canada.

À notre avis, le fait que la contribuable reçoive après cette date des paiements dont le calcul est basé sur le salaire et qu’elle continue de bénéficier du Régime n’est pas suffisant en soi pour mettre en doute l’intention de l’employeur.

Le salaire que la contribuable reçoit entre la Date 1 et la Date 2 constitue donc, selon nous, un revenu d’emploi puisque, durant cette période, il a été déterminé que la contribuable est toujours une employée. Les montants versés le jour suivant la Date 2 pour le salaire impayé et les vacances accumulées constituent également, à notre avis, un revenu d’emploi.

Nous sommes d’avis que le montant versé à titre d’indemnité de cessation d’emploi le jour suivant la Date 2 constitue une allocation de retraite puisque, n’eut été de la perte de son emploi, la contribuable n’aurait pas reçue cette indemnité et que le but de ce paiement était de l’indemniser pour la perte de son emploi.

Quant aux montants calculés sur la base du salaire net versés entre la Date 2 et la Date 3 et le montant forfaitaire final, s’il y a lieu, nous sommes d’avis qu’ils avaient pour but d’indemniser la contribuable pour la perte de son emploi et qu’elle ne les aurait pas reçus, n’eut été de la perte de son emploi. Par conséquent, ces montants constituent une allocation de retraite. À notre avis, le fait que la somme soit basée sur le salaire net reçu lorsque la contribuable était à l’emploi du payeur n’affecte en rien la nature du paiement.

Situation 2

Le fait que l’employeur ait mis fin à la participation du contribuable au RPA n’est pas suffisant, selon nous, pour considérer que l’emploi a pris fin.

Situation 3

Selon les renseignements que vous nous avez fournis, nous sommes d’avis que l’emploi de la contribuable s’est terminé à la Date 2. En effet, l’intention de l’employeur est clairement indiquée dans la lettre de fin d’emploi.  De plus, le versement des indemnités requis par la LNE, les renseignements inscrits au premier relevé d’emploi et les autres renseignements fournis pour cette période viennent corroborer cette intention.

Nous sommes donc d’avis que l’Indemnité 1 constitue un revenu d’emploi, puisqu’il s’agit d’un montant tenant lieu de préavis, et que le montant relatif aux vacances accumulées est également un revenu d’emploi, tel que mentionné précédemment. Par contre, nous sommes d’avis que l’Indemnité 2 constitue une allocation de retraite puisque, n’eut été de la perte de son emploi, la contribuable n’aurait pas reçue cette indemnité et que le but de ce paiement était de l’indemniser pour la perte de son emploi.

Par ailleurs, malgré le fait que les contributions de la contribuable aux régimes de pension continuent de s’accumuler pour la période allant de la Date 4 à la Date 5, nous sommes d’avis que la contribuable et l’employeur n’avaient pas de relation d’emploi durant cette période. En nous appuyant sur l’affaire Schwartz (footnote 12), nous considérons que la contribuable n’était pas une employée au service de l’employeur pour la période allant de la Date 4 à la Date 5, puisqu’elle n’était pas tenue de lui fournir des services. Selon l’avis que la contribuable a reçu, ses services étaient requis jusqu’à la Date 2, date à laquelle son emploi s’est terminé.

Ainsi, puisqu’il y a eu une fin d’emploi à la Date 2 et qu’il n’y a pas eu de début d’emploi à la Date 4, nous sommes d’avis que les montants versés entre la Date 4 et la Date 5 constituent la poursuite du versement d’une allocation de retraite. Par ailleurs, le montant forfaitaire versé dans l’éventualité d’un nouvel emploi constituera également une allocation de retraite puisqu’il sera versé en remplacement de cette allocation de retraite.

Compte tenu de ce qui précède, nous ne comprenons pas comment la contribuable pouvait recommencer à accumuler des droits aux régimes de pension à la Date 4 alors qu’il n’y a pas eu de début d’emploi à la Date 4.

Bien que la contribuable ait recommencé à accumuler des droits aux régimes de pension, nous maintenons qu’il n’y a pas eu un début d’emploi à la Date 4 et que les sommes qu’elle a reçues entre la Date 4 et la Date 5 constituent une allocation de retraite.

Quant aux prestations de retraite, celles-ci sont spécifiquement exclues de la définition d’allocation de retraite et doivent être incluses au revenu à titre de prestations de retraite en vertu du sous-alinéa 56(1)a)(i) de la Loi.

À moins d’être exemptée, une copie de la présente note de service sera dépersonnalisée en application de la Loi sur l’accès à l’information et ajoutée à la bibliothèque électronique de l’Agence du revenu du Canada. De plus, après un délai de 90 jours, la copie dépersonnalisée sera distribuée aux éditeurs de publications fiscales pour qu’ils l’ajoutent dans leurs bases de données. Vous pouvez demander la prolongation du délai de 90 jours. Le processus de dépersonnalisation supprime tout ce qui ne doit pas être divulgué, notamment les renseignements qui pourraient révéler l’identité d’un contribuable. Le contribuable peut demander une copie dépersonnalisée de la note de service en application de la Loi sur la protection des renseignements personnels, selon laquelle l’identité du contribuable n’est pas supprimée. Pour obtenir une copie dans cette dernière version, adressez votre demande à ITRACCESSG@cra-arc.gc.ca. Nous vous enverrons alors une copie à remettre au contribuable.

Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles. 

Michel Lambert, CPA, CA, M. Fisc.
Gestionnaire
Division des entreprises et du revenu d’emploi
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique législative
  et des affaires réglementaires

Annexe

Loi de 2000 sur les normes d’emploi, L.O. 2000, chap. 41

Exigences à respecter pendant le délai de préavis

60. (1) Pendant le délai de préavis prévu à l’article 57 ou 58, l’employeur fait ce qui suit :

a) il doit s’abstenir de réduire le taux de salaire de l’employé ou de modifier ses autres conditions d’emploi;

b) il verse chaque semaine à l’employé le salaire auquel il a droit, lequel ne doit en aucun cas être inférieur à son salaire normal pour une semaine normale de travail;

c) il continue de verser les cotisations prévues par des régimes d’avantages sociaux qui sont nécessaires afin de maintenir les avantages dont jouit l’employé dans le cadre de ceux-ci jusqu’à la fin du délai de préavis. 2000, chap. 41, par. 60 (1).

Indemnité tenant lieu de préavis

61. (1) L’employeur peut licencier l’employé sans préavis ou avec un préavis moindre que celui qu’exige l’article 57 ou 58 si :

a) d’une part, il lui verse, sous forme de somme forfaitaire, une indemnité de licenciement égale à la somme à laquelle il aurait eu droit en application de l’article 60 si un préavis avait été donné conformément à cet article;

b) d’autre part, il continue de verser les cotisations prévues par des régimes d’avantages sociaux qui seront nécessaires afin de maintenir les avantages dont aurait joui l’employé s’il avait continué d’être employé pendant la période de préavis à laquelle il aurait par ailleurs eu droit. 2000, chap. 41, par. 61 (1); 2001, chap. 9, annexe I, par. 1 (14).

Droit à une indemnité de cessation d’emploi

64. (1) L’employeur qui met fin à l’emploi de l’employé lui verse une indemnité de cessation d’emploi s’il l’a employé pendant cinq ans ou plus et, selon le cas :

a) que la cessation d’emploi résulte de l’interruption permanente de tout ou partie de l’entreprise qu’il exploite à un établissement et que l’employé fait partie d’un groupe de 50 employés ou plus dont il est mis fin à l’emploi au cours d’une période de six mois en raison de cette interruption;

b) que sa masse salariale est d’au moins 2,5 millions de dollars. 2000, chap. 41, par. 64 (1).

FOOTNOTES

En raison des exigences de nos systèmes, les notes de bas de page contenues dans le document original sont reproduites ci-dessous :

1  Voir Annexe sous : « Droit à une indemnité de cessation d’emploi ».

2  Voir Annexe sous : « Exigences à respecter pendant le délai de préavis » et « Indemnité tenant lieu de préavis ».

3  Précité, note 1.

4  Il s’agit du terme que l’employeur a utilisé.

5  Schwartz c. Canada, [1996] 1 R.C.S. 254,  par. 58.

6  AGENCE DU REVENU DU CANADA, Bulletin d’interprétation IT-337R4 (Consolidé), « Allocations de retraite », 1er février 2006, par. 4.

7  La suite de l’alinéa 6(3)b) et les alinéas c) à e) présentent des exceptions qui ne sont pas pertinentes en l’espèce.

8  Précité, note 6, paragraphes 14 et 15.

9  « (iv) ceux qui découlent de la prestation de services d’aide concernant :
(A) soit la santé physique ou mentale du contribuable ou d’un particulier qui lui est lié, à l’exclusion d’un avantage imputable à une dépense à laquelle l’alinéa 18(1)l) s’applique,|
(B) soit le réemploi ou la retraite du contribuable, »

10  Précité, note 6, paragraphe 5.

11  Précité, note 6, paragraphe 7.

12  Précité, note 5.

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