2015-0597971I7 Perte réputée nulle - loss deemed nil

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA. Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Principal Issues: La question est de savoir si une créance a été acquise en vue de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien. / The question is whether a debt was acquired by the taxpayer for the purpose of gaining or producing income from a business or property.

Position: Non / No

Reasons: Les contribuables n’ont pas démontré que les créances ont été acquises en vue de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien. Selon nous, lorsque F1 et F2 ont consenti les Créances à Société, elles n’avaient pas l’intention de tirer un revenu additionnel de ces Créances ni de protéger une source de revenu pour elles-mêmes. / The taxpayers have not demonstrated that the debts were acquired for the purpose of gaining or producing income from a business or property. It is our view that when F1 and F2 have made the debts to the company, they did not intend to draw an additional income from those debts or to protect a source of income for themselves.

Author: Dagenais, Anne

Section: 40(2)g)(ii)

                                                                                                                            Le 16 juin 2016

Centre fiscal XXXXXXXXXX                                                                               Direction des décisions en
XXXXXXXXXX                                                                                                    impôt
Division des entreprises et du revenu d’emploi                                                  A. Dagenais, Avocate,
                                                                                                                            M. Fisc. B.A.A.

À l’attention de Monsieur XXXXXXXXXX                                                           2015-059797

 

Application du sous-alinéa 40(2)g)(ii) de la Loi de l’impôt sur le revenu

Cette note de service est en réponse à votre courriel du 8 juillet 2015 dans lequel vous demandez nos commentaires pour déterminer si une créance a été acquise en vue de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien.

La présente fait également suite à vos courriels des 11 février et 8 juin 2016 de même qu’à une conversation téléphonique (Landry/XXXXXXXXXX) dans lesquelles des informations additionnelles nous ont été communiquées.

DÉSIGNATION DES PARTIES ET ABRÉVIATIONS

Aux fins de la présente, les noms et dénominations sociales, de même que certains termes sont remplacés par les noms, dénominations sociales et abréviations suivants:

XXXXXXXXXX                                                                                         Société
XXXXXXXXXX                                                                                         Madame A
XXXXXXXXXX                                                                                         F1
XXXXXXXXXX                                                                                         F2
Agence du revenu du Canada                                                                 ARC
Loi de l’impôt sur le revenu (1985), 5e supp., c.1 et mod.                       Loi
Perte au titre de placement d’entreprise                                                  PTPE
Cour d’appel fédérale                                                                               CAF
Cour canadienne de l’impôt                                                                      CCI

Tous les renvois législatifs dans la présente sont des renvois aux dispositions de la Loi.

FAITS

Notre compréhension des faits est la suivante :

1)    Madame A était l’unique actionnaire de Société. Au cours des années, elle a investi XXXXXXXXXX $ dans Société.

2)    F1 et F2 ont avancé de l’argent à Société (ci-après désigné comme étant une « Créance » ou des « Créances », selon le contexte).

3)    XXXXXXXXXX

4)    Société a émis des billets à ordre payables sur demande et sans intérêt selon lesquels elle promettait de payer à F1 la somme de XXXXXXXXXX $ et à F2 la somme de XXXXXXXXXX $.

5)    Madame A, F1 et F2 détenaient un immeuble en copropriété indivise XXXXXXXXXX. L’immeuble était utilisé dans le cadre de l’exploitation de l’entreprise de Société.

6)    Pour l’année d’imposition XXXXXXXXXX, le revenu de location provenant de cet immeuble s’élevait à XXXXXXXXXX$. Société était la seule locataire de cet immeuble et cette somme constitue le loyer que Société a versé aux propriétaires de l’immeuble.

7)    Le XXXXXXXXXX, l’immeuble a été vendu et Société a cessé ses activités.

8)    En XXXXXXXXXX, F1 et F2 ont établi que la Créance qui leur était due s’est révélée être une créance irrécouvrable. Chaque Créance leur était due à la fin de l’année XXXXXXXXXX.

9)    Dans leur déclaration de revenu pour XXXXXXXXXX, F1 et F2 ont fait un choix pour que le paragraphe 50(1) s’applique.

10)   En XXXXXXXXXX, F1 et F2 ont réclamé une déduction pour une PTPE telle que définie à l’alinéa 39(1)c).

11)   Un projet de cotisation a été présenté dans lequel vous refusez la déduction pour la PTPE que F1 et F2 ont réclamée.

OPINION DU CENTRE FISCAL

Vous êtes d’avis qu’il faut refuser les déductions pour les PTPE puisque les pertes résultant de la disposition des Créances sont réputées nulles en vertu du sous-alinéa 40(2)g)(ii).

Selon vous, F1 et F2 n’ont pas acquis les Créances en vue de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien puisque les Créances ne portaient pas intérêt.

Vous êtes d’avis qu’il n’existe pas de lien entre les revenus de location de F1 et F2 et les Créances.

Vous acceptez le fait que les Créances sont des créances irrécouvrables à la fin de l’année XXXXXXXXXX.

OPINION DE LA REPRÉSENTANTE DES CONTRIBUABLES

La représentante est en désaccord avec le projet de cotisation. Pour appuyer son désaccord, vous nous indiquez qu’elle réfère à deux décisions des tribunaux de la façon suivante :

      « 1-  Bien que le sous alinéa 40(2)(g)(ii) exige qu’il existe un lien entre le prêteur et le revenu que le prêteur peut tirer du prêt, il n’est pas nécessaire que le prêteur tire autrement le revenu du prêt. La citation du juge McDonald dans l’arrêt La Reine c. Byram 99 DTC 5117 (C.A.F.) demeure la référence : ( While subparagraph 40(2)(g)(ii) requires a linkage between taxpayer (i.e. the lender) and the income, there is no need for the income to flow directly to the taxpayer from the loan.)

      2-    Le récent arrêt Neil MacCallum c. La Reine 2011 DTC 1225 reprend la citation du Juge MacDonald. Dans MacCallum, le juge Miller a conclu que la garantie de prêt effectuée par M. MacCallum avait pour but de maintenir la société en exploitation afin qu’elle puisse rencontrer les paiements dus et protéger la source de revenu du prêteur. »

Selon votre demande, la représentante des contribuables apportent les arguments suivants :

« Les avances faites par F1 et F2 étaient clairement dans le but que la société puisse continuer à exploiter afin de gagner du revenu lui permettant de payer le loyer et de rembourser les dettes. Si la société n’avait pas eu les sommes d’argent nécessaires pour continuer son exploitation, le loyer n’aurait pas pu être payé et aucune somme remboursée aux prêteurs. Les prêts effectués l’étaient dans le but de protéger la source de revenu de la société et de conserver l’entreprise active. »

QUESTION

Vous désirez obtenir notre opinion et nos commentaires relativement à votre projet de cotisation et aux arguments de la représentante des contribuables.

NOS COMMENTAIRES

Selon notre compréhension, vous êtes d’avis que F1 et F2 auraient droit à la déduction pour PTPE en vertu de l’alinéa 39(1)c) si ce n’était de l’application du sous-alinéa 40(2)g)(ii). Par conséquent, notre discussion se limitera à l’application de ce sous-alinéa à l’égard de cette situation particulière.

En bref, le sous-alinéa 40(2)g)(ii) prévoit notamment qu’une perte résultant de la disposition d’une créance est réputée nulle sauf si la créance a été acquise par le contribuable en vue de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien.

Dans la présente situation, trois conditions doivent être remplies pour qu’une perte soit réputée nulle en vertu du sous-alinéa 40(2)g)(ii). En premier lieu, les sommes doivent constituer une « créance », ensuite, la perte doit résulter de la « disposition de la créance » et enfin « la créance ne doit pas avoir été acquise par le contribuable en vue de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien ».

Créance

Dans la présente situation, F1 et F2 ont avancé des sommes à Société et les billets à ordre semblent avoir été émis pour établir l’existence de ces dettes envers F1 et F2. Conséquemment, nous sommes d’avis que F1 et F2 possédaient des créances dans la présente situation et que la première condition du sous-alinéa 40(2)g)(ii) est remplie.

Disposition d’une créance

Pour que la perte soit réputée nulle en vertu du sous-alinéa 40(2)g)(ii), la perte doit résulter de la « disposition de la créance ».

L’alinéa 50(1)a) édicte que lorsqu’un contribuable établit qu’une créance qui lui est due à la fin d’une année d’imposition (autre qu’une créance qui lui serait due du fait de la disposition d’un bien à usage personnel) s’est révélée être au cours de l’année une créance irrécouvrable, le contribuable est réputé avoir disposé de la créance à la fin de l’année pour un produit nul et l’avoir acquise de nouveau immédiatement après la fin de l’année à un coût nul, à condition qu’il fasse un choix, dans sa déclaration de revenus pour l’année pour que le paragraphe 50(1) s’applique à la créance.

Pour que l’alinéa 50(1)a) s’applique, il faut que le contribuable établisse qu’une créance qui lui est due à la fin de l’année d’imposition est une créance irrécouvrable. Puisque vous nous avez confirmé que les Créances sont des créances irrécouvrables et que le choix a été fait pour que le paragraphe 50(1) s’applique, nous sommes d’avis que la deuxième condition du sous-alinéa 40(2)g)(ii) est remplie.

Créance acquise par le contribuable en vue de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien

La troisième condition du sous-alinéa 40(2)g)(ii) est que « la créance ne doit pas avoir été acquise par le contribuable en vue de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien ».

Selon les tribunaux (footnote 1), il n’est pas nécessaire que l’intention initiale de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien soit le motif principal de l’octroi du prêt. Une intention secondaire suffit.

L’expression « en vue de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien » n’est pas définie dans la Loi. Les décisions rendues par les tribunaux peuvent nous aider à déterminer si une créance a été acquise en vue de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien. Selon la jurisprudence (footnote 2), cette détermination s’effectue lors de l’octroi du prêt.

De plus, selon les tribunaux (footnote 3), il appartient aux contribuables de démontrer qu’ils avaient, lors de l’octroi de la créance une véritable intention de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien.

      Jurisprudence

      Affaire Edwin J. Byram (footnote 4)

La représentante cite l’arrêt Byram dans lequel la CAF s’est penchée sur la question de savoir si un contribuable avait acquis une créance en vue de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien lorsque certaines créances ont été consenties alors qu’il était actionnaire direct et d’autres créances alors qu’il était actionnaire indirect.

Il importe de résumer sommairement les faits de cet arrêt. Pendant une partie seulement de la période visée, Monsieur Byram était actionnaire direct de la société emprunteuse (« Société A »). Pendant une autre partie de la période visée, Monsieur Byram était un des actionnaires de Société B. Société B était l’unique actionnaire de Société A. Monsieur Byram était également actionnaire de Société C aussi actionnaire de Société B. Pendant les années visées, Monsieur Byram a consenti neuf prêts sans intérêt à Société A pour financer les activités de cette dernière. Quatre prêts ont été consentis pendant que Monsieur Byram était actionnaire de Société A. Les cinq autres prêts ont été consentis à l’époque où Société B était l’unique actionnaire. Par ailleurs, Monsieur Byram et des membres de sa famille étaient les principaux actionnaires, dirigeants et administrateurs des sociétés en cause. Enfin, pour les années visées, la preuve a démontré que Société B est devenue l’actionnaire unique de Société A pour des motifs touchant l’immigration et non pour des raisons commerciales.

Dans son analyse, le juge McDonald a fait les commentaires suivants :

« [16]  Le libellé de l’article 40 est clair. La question à trancher ne tient pas à l’utilisation de la créance mais au but dans lequel elle a été acquise. Bien que le sous-alinéa 40(2)g)(ii) exige qu’il existe un lien entre le contribuable (c’est-à-dire le prêteur) et le revenu, il n’est pas nécessaire que le contribuable tire directement le revenu du prêt. »

Ainsi, la Cour a décidé que le lien entre le prêt et le revenu de dividendes éventuel était suffisant dans les circonstances pour donner application à l’exclusion prévue au sous-alinéa 40(2)g)(ii) (i.e. pour considérer que la créance avait été acquise en vue de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien). À ce sujet, le juge McDonald a aussi fait les commentaires suivants :

[17] Ce raisonnement est aussi compatible avec la réalité commerciale. Il arrive fréquemment que des actionnaires consentent de tels prêts sans intérêt en s’attendant que les activités financées par ces prêts produisent des dividendes. Pour retenir la thèse du ministre, la Cour devrait faire fi de cette réalité. Cette thèse va en outre à l’encontre des remarques formulées par la Cour suprême du Canada dans l’arrêt Stubart Investments Limited c. La Reine (footnote 5) . Lorsqu’ils interprètent des dispositions fiscales comme le sous-alinéa 40(2)g)(ii), les tribunaux doivent tenir compte des réalités commerciales, pourvu qu’elles soient compatibles avec le texte et l’objet de ces dispositions (footnote 6).

[18] Le but ultime poursuivi par une société mère ou un actionnaire important qui consent un prêt à une société est, sans l’ombre d’un doute, de stimuler le rendement de cette société, augmentant de ce fait le montant des dividendes éventuels déclarés par la société. Il est clair que le texte et l’objet du sous‑alinéa 40(2)g)(ii) incluent pareille fin , car cette disposition vise à empêcher les contribuables de déduire des pertes qu’ils n’ont pas subies en voulant tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien.

[19] De plus en plus de décisions judiciaires considèrent les réalités commerciales actuelles comme suffisantes pour démontrer que la perspective de réaliser un revenu de dividendes justifie la déduction d’une perte en capital en vertu du sous-alinéa 40(2)g)(ii). Comme on l’a déjà mentionné, ce raisonnement est compatible avec les réalités commerciales actuelles et avec l’objet du sous-alinéa 40(2)g)(ii).

[...]

[21] Il est aussi clair que la perspective de toucher un revenu de dividendes ne saurait être trop éloignée. C’est un principe élémentaire que les article[s] 3 et 4 de la Loi, combinés aux règles établies dans les subdivisions a) à d) de la division B, portent que le revenu du contribuable doit être établi selon sa source. De plus, les déductions permises par la Loi, notamment celle prévue au sous-alinéa 40(2)g)(ii), exigent que l’on tienne compte de la source du revenu pouvant donner lieu à une déduction. Par conséquent, une déduction ne peut être tellement éloignée du flux de revenu correspondant que son lien avec la perspective de revenu est, au mieux, ténu. Cela n’empêche pas le contribuable de déduire la perte en capital découlant d’un prêt sans intérêt qu’il a consenti à une corporation à laquelle il est lié lorsqu’il s’attend légitimement à recevoir un revenu sous forme de dividendes accrus générés par l’injection de capital.

[22] Il existe un lien direct entre, d’une part, les actionnaires d’une société et, d’autre part, les gains futurs de la société et les dividendes qu’elle versera. Lorsqu’un actionnaire fournit une garantie ou un prêt sans intérêt à la société dans le but de lui fournir du capital, il existe assurément un lien entre le contribuable et le revenu futur éventuel. Lorsqu’un prêt est consenti en vue de gagner un revenu sous forme de dividendes, ce lien est suffisant pour que soit remplie la condition liée au but fixé par le sous‑alinéa 40(2)g)(ii).

[23] Dans les cas où le contribuable ne possède pas de capital-actions de la société débitrice, mais est actionnaire de la société mère ou d’une autre société actionnaire de la société débitrice, il n’a pas le droit de recevoir un revenu de dividendes directement de la société débitrice. Règle générale, la preuve de l’existence d’un lien suffisant entre le contribuable et le revenu de dividendes sera beaucoup plus difficile à faire. La question de savoir s’il existe un lien suffisant entre le contribuable et les gains éventuels de la société débitrice est tranchée au cas par cas, en fonction des faits propres à l’affaire. [nos soulignés] »

Tel que mentionné dans les Nouvelles techniques no 18 du 16 juin 2000, l’ARC a accepté le raisonnement de cette décision.

À notre avis, le principe dégagé par l’affaire Byram est qu’il doit y avoir un lien entre le contribuable et le revenu futur mais il n’est pas nécessaire que le contribuable tire directement le revenu du prêt. Toutefois dans ces circonstances, si le contribuable ne tire pas directement le revenu du prêt, le contribuable doit tirer indirectement le revenu du prêt. Dans cette décision, le but indirect de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien a été considéré suffisant à cause du droit possible qu’avaient les actionnaires de recevoir des dividendes accrus générés par l’injection de capital.

Pour arriver à cette conclusion, la Cour a tenu compte des réalités commerciales. Ainsi, lorsqu’un actionnaire consent un prêt sans intérêt à sa société pour lui fournir du capital, il est réaliste qu’il s’attende que les activités financées par ce prêt aideront la société à générer des profits supplémentaires qui lui seront versés éventuellement sous forme de dividendes. En d’autres mots, dans cette décision, la Cour a conclu que le but visé par les prêts était de stimuler le rendement de la société pour augmenter le montant des dividendes additionnels en raison des neuf prêts. Ce lien a été jugé suffisant pour que soit remplie la condition liée au but fixé par le sous alinéa 40(2)g)(ii).

Cependant, cette décision nous enseigne que la preuve de l’existence d’un lien suffisant entre le contribuable et le revenu de dividendes accrus sera beaucoup plus difficile à faire lorsqu’un contribuable ne possède pas de capital-actions de la société emprunteuse et n’a pas de droit de recevoir un dividende directement de la société emprunteuse. La CAF est d’avis que la question de savoir s’il existe un lien suffisant entre le contribuable et les gains éventuels provenant de la société débitrice est tranchée au cas par cas, en fonction des faits propres à l’affaire.

En ce qui concerne les quatre prêts qui ont été consentis pendant que Monsieur Byram était actionnaire de Société A, en tenant compte de la réalité commerciale, la Cour conclut que le lien entre les créances et les revenus sous formes d’un accroissement de dividendes générés par les injections de capital donnait lieu à la création d’une créance acquise en vue de gagner un revenu d’une entreprise ou d’un bien et cela était suffisant pour conclure que le sous-alinéa 40(2)g)(ii) ne s’appliquerait pas.

En ce qui concerne les cinq autres prêts qui ont été consentis à l’époque où Société B était l’unique actionnaire, la Cour conclut que Monsieur Byram n’aurait pas reçu un revenu de dividendes directement de Société A, mais elle était convaincu que le lien entre les prêts et le revenu de dividendes éventuel était suffisant dans les circonstances pour donner application à l’exclusion prévue au sous-alinéa 40(2)g)(ii). Pour arriver à cette conclusion, la CAF mentionne que le juge de première instance a conclu que les motifs qui ont incité Monsieur Byram à consentir ces prêts étaient demeurés constants, sans égard au fait qu’il était ou non directement actionnaire de Société A. De plus, la CAF a retenu les conclusions du juge de première instance à l’effet que Société B était devenue l’actionnaire unique pour des motifs touchant l’immigration et non pour des raisons commerciales. Enfin, à toutes les époques pertinentes, Monsieur Byram et des membres de sa famille étaient les principaux actionnaires, dirigeants et administrateurs des sociétés en cause. De ces faits, nous comprenons que Monsieur Byram pouvait s’attendre légitimement à recevoir un revenu sous forme de dividendes accrus générés par l’injection de capital.

Nous partageons l’avis de la représentante à l’effet qu’il n’est pas nécessaire que le contribuable tire directement un revenu du prêt. Toutefois, nous sommes d’avis qu’il ressort clairement du jugement que le contribuable doit avoir l’intention de tirer un revenu accru du prêt. Nous sommes donc d’opinion que l’analyse de la représentante des contribuables de l’arrêt Byram aurait dû considérer cet élément. À notre avis, l’application au présent dossier des principes énoncés dans l’arrêt Byram exige que nous déterminions si F1 et F2 avaient l’intention de tirer un revenu additionnel du prêt. Selon ce que vous nous avez soumis, la représentante des contribuables n’a pas tenu compte de cette dernière exigence dans ses représentations.

      Affaire MacCallum (footnote 7)

Dans ses représentations, la représentante cite la décision MacCallum qui a retenu le principe dégagé dans l’arrêt Byram (footnote 8) à un contribuable qui n’est pas actionnaire.

Dans la décision MacCallum, la CCI s’est penchée sur la question de savoir si un contribuable avait acquis une créance en vue de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien lorsqu’il a garanti une ligne de crédit consentie par une banque à la société de son fils (« Mitchco »). Le fils du contribuable était l’unique actionnaire de cette dernière.

En bref, selon les faits de cette décision, le contribuable détenait 51% des actions de la société SeaReach Holdings Ltd. (« SeaReach ») et son épouse détenait les 49% restant. SeaReach était l’unique actionnaire de la société D&N Truck Lines (« D&N »).

De février 1996 à juin 1996, D&N  a fourni de l’équipement et des matériaux à Mitchco afin que cette dernière exécute un de ses contrats. Mitchco a été incapable de payer D&N et le montant de la créance de D&N  restait en souffrance. En juillet 1996, Monsieur MacCallum a garanti la ligne de crédit accordée à Mitchco par la banque. En juin 2003, afin d’honorer sa garantie, Monsieur MacCallum a fait un paiement à la banque. En septembre 2003, Mitchco a cessé ses activités. À l’égard du paiement fait à la banque, Monsieur MacCallum a réclamé une déduction pour une PTPE qui a été refusée.

La preuve a démontré que Mitchco avait un différend dans un de ses contrats ce qui la mettait dans une position financière très précaire. Ce différend avait mené Monsieur MacCallum à garantir le prêt consenti à Mitchco par la banque. À cet effet, des témoins sont venus confirmer que la poursuite déposée par Mitchco contre un tiers était très bien fondée et qu’ils étaient convaincus que la réclamation réussirait. Selon les témoins, la décision de Monsieur MacCallum de se porter garant avait notamment l’objectif commercial de permettre à Mitchco de poursuivre ses activités pour que D&N puisse se faire payer une créance à la fin du différend. L’objectif était également de protéger et recouvrer une source de revenu considérable pour D&N et pour lui-même. Le juge a conclu de la façon suivante aux paragraphes 43 à 46 de la décision:

« [43] Je conclus que l’appelant a démontré que l’un des objets de la garantie qu’il avait donnée en juillet 1996 était de permettre à Mitchco de poursuivre ses activités, ce qui signifie que l’appelant cherchait à protéger et à recouvrer une source de revenu considérable pour D&N et pour lui-même.

[44] Cet objet n’était pas trop éloigné pour satisfaire à l’exception prévue au sous-alinéa 40(2)g)(ii) de la Loi.

[45] De nombreux éléments de preuve ont été présentés quant à la relation commerciale qui existait entre Mitchco, D & N et l’appelant. Ce dernier était l’actionnaire majoritaire de SeaReach, société qui était l’unique actionnaire de D & N. Le seul autre actionnaire de SeaReach était l’épouse de l’appelant.

[46] L’appelant a agi de manière raisonnable et a tenu compte de ses propres intérêts commerciaux. Il a droit à une déduction pour une PDTPE. »

La décision MacCallum étend le principe dégagé dans l’affaire Byram en reliant le but de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien à un revenu autres que des dividendes. Plus précisément, la décision MacCallum retient le principe à l’effet que lorsqu’il n’existe aucun lien direct entre la créance du contribuable et les revenus qu’il veut obtenir de cette créance, il doit exister un lien indirect et suffisant.

Le but indirect de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien a été considéré suffisant à cause des faits propres à cette affaire. Selon le juge, Monsieur MacCallum voulait permettre à Mitchco de poursuivre ses activités. Toujours selon le juge, il en résultait que Monsieur MacCallum voulait protéger et recouvrer une source de revenu considérable pour D&N et pour lui-même. À notre avis, il s’agissait de protéger l’entreprise de D&N de laquelle Monsieur MacCallum pouvait tirer un revenu de façon indirecte. C’est cet objet qui a été considéré suffisant pour satisfaire l’exception prévue au sous-alinéa 40(2)g)(ii).

Selon notre compréhension du jugement, le seul fait de vouloir aider son fils n’a pas été un critère déterminant dans la décision du juge.

Selon nous, en garantissant la ligne de crédit consentie par une banque à Mitchco, Monsieur MacCallum pouvait espérer que Mitchco rembourserait éventuellement sa dette envers D&N. À notre avis, ce fait n’a toutefois pas été pertinent dans la décision du juge. En effet, au paragraphe 43 du jugement, le juge fait référence au fait que Monsieur MacCallum cherchait à protéger et à recouvrer une source de revenu considérable pour D&N et pour lui-même. Il n’a pas parlé de la dette mais bien de la source de revenu qui à notre avis était l’entreprise de D&N.

Or, contrairement à ce que prétend la représentante des contribuables, comme nous le verrons plus loin, nous sommes d’opinion que cette exigence à l’effet de protéger et recouvrer une source de revenu considérable n’est pas satisfaite dans le dossier sous étude.

Notre position

Pour satisfaire à l’exigence prévue par le sous-alinéa 40(2)g)(ii), il incombe à F1 et F2 de démontrer que lorsqu’elles ont acquis les Créances sans intérêt, elles avaient l’intention d’en tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien.

Dans l’arrêt Byram, compte tenu des réalités commerciales, Monsieur Byram a démontré que lorsqu’il a consenti les prêts sans intérêt, il avait l’intention d’en tirer un revenu sous forme de dividendes accrus générés par les injections de capital. Conséquemment, le lien entre les créances et les revenus additionnels en raison des prêts donnait lieu à la création d’une créance acquise en vue de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien et cela était suffisant pour conclure que le sous-alinéa 40(2)g)(ii) ne s’appliquerait pas.

Contrairement à la décision Byram, lorsque F1 et F2 ont consenti les Créances sans intérêt, nous sommes d’avis qu’aucun fait ne démontre qu’elles avaient l’intention de tirer un revenu supplémentaire de ces Créances sous forme de revenu de location ou sous une autre forme. Conséquemment, nous sommes d’avis que les conclusions de l’arrêt Byram ne s’appliquent pas dans le présent dossier.

Dans la décision MacCallum, Monsieur MacCallum a démontré qu’il tirait un revenu de l’entreprise de D&N qui représentait une source de revenu considérable pour lui-même. Ainsi, lorsque Monsieur MacCallum a consenti à garantir la ligne de crédit accordée par une banque à la société de son fils, il protégeait une source de revenu considérable pour lui-même. Conséquemment, puisqu’un lien entre la garantie et la protection d’une source de revenu considérable pour lui‑même a été démontré, la créance qu’il a acquise au moment de la subrogation qui s’est opérée lorsque la garantie s’est éteinte par le paiement à la banque en juin 2003, a été considérée comme une créance acquise en vue de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien et cela était suffisant pour conclure que le sous-alinéa 40(2)g)(ii) ne s’appliquerait pas.

Contrairement à la décision MacCallum, lorsque F1 et F2 ont consenti les Créances sans intérêt, nous sommes d’avis qu’elles ne protégeaient pas une source de revenu considérable. Cette source étant l’immeuble. En effet, Madame A, F1 et F2 détenait un immeuble qui générait un revenu de location. Ce revenu découlait de la détention de cet immeuble et représentait le rendement provenant de la détention de cet immeuble. Ainsi, à moins de preuve contraire, nous sommes d’avis que Madame A, F1 et F2 avait toujours l’option de louer l’immeuble à un autre locataire que Société et ainsi continuer à gagner un revenu locatif sur cet immeuble. Par conséquent, lorsque F1 et F2 ont acquis les Créances, rien ne permet de conclure qu’elles avaient l’intention de protéger et recouvrer une source de revenu considérable pour elles-mêmes. Puisque F1 et F2 n’ont pas démontré qu’en raison des Créances elles protégeaient une source de revenu considérable, nous sommes d’avis que les conclusions de l’affaire MacCallum ne trouvent pas application dans le présent dossier.

Enfin, nous désirons apporter un argument supplémentaire pour refuser les déductions pour une PTPE. Lorsque F1 et F2 ont acquis les Créances de Société, nous sommes d’avis qu’il s’agissait plutôt de créances entre proches parents; Madame A étant l’unique actionnaire de Société. Ainsi, lorsque F1 et F2 ont acquis les Créances afin d’aider l’entreprise XXXXXXXXXX, bien qu’elles pouvaient souhaiter assurer la pérennité de Société, nous sommes d’avis que les Créances n’avaient pas d’objet commercial. En effet, selon les faits, F1 et F2 ont prêté respectivement XXXXXXXXXX $ et XXXXXXXXXX $ sans intérêt alors que le loyer habituel gagné par les trois détenteurs de l’immeuble était d’environ XXXXXXXXXX $ ensemble soit approximativement XXXXXXXXXX $ chacune. À notre avis, ces faits sont difficilement conciliables avec les réalités commerciales.

Conclusion

Dans le présent dossier, nous sommes d’opinion que l’exception du sous-alinéa 40(2)g)(ii) à l’effet que chaque Créance aurait été acquise en vue de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien n’est pas satisfaite.

Par conséquent, nous vous recommandons de refuser les déductions pour une PTPE que F1 et F2 ont demandées.

À titre de renseignement, à moins d’en être exemptée, une copie de la présente note de service sera dépersonnalisée en application de la Loi sur l’accès à l'information et ajoutée à la bibliothèque électronique de l’Agence du revenu du Canada. De plus, après un délai de 90 jours (on peut présenter une demande pour prolonger cette période), la copie dépersonnalisée sera distribuée aux éditeurs de publications fiscales pour qu’ils l’ajoutent dans leurs bases de données. Le processus de dépersonnalisation supprime tout ce qui ne doit pas être divulgué, notamment les renseignements qui pourraient révéler l’identité d’un contribuable. Si le contribuable demande une copie de la note de service, il peut obtenir une copie dépersonnalisée en vertu de la Loi sur la protection des renseignements personnels, selon laquelle l’identité du contribuable n’est pas supprimée. Pour obtenir une copie dans cette dernière version, adressez votre demande à : ITRACCESSG@cra-arc.gc.ca. On vous enverra alors une copie à remettre au contribuable.

Veuillez agréer, Monsieur, nos salutations distinguées.

 

Michel Lambert, CPA, CA, M. Fisc.
Gestionnaire
Division des entreprises et du revenu d’emploi
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique législative
et des affaires réglementaires 

 

FOOTNOTES

En raison des exigences de nos systèmes, les notes de bas de page contenues dans le document original sont reproduites ci-dessous :

1  Rich c. R., 2003 CAF 38, paragraphe 10.
2  À cet effet, voir notamment Curtis c. La Reine, 2004 CCI 156 (Cour canadienne de l’impôt [procédure générale]), paragraphe 56.
3  Id. paragraphe 64.
4  Edwin J. Byram c. R., 1999 CarswellNat 4251, [1999]; 2 C.T.C. 149 (Cour d’appel fédérale).
5  Stubart Investments Limited c. La Reine [1984] 1 R.C.S. 536.
6  Bronfman Trust c. La Reine, 87 D.T.C. 5059 (C.S.C.); [1987] 1 R.C.S. 32.
7  MacCallum c. La Reine, 2011 CCI 316 (Cour canadienne de l’impôt [procédure générale])
8  Précitée note 4.

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