2016-0641961I7 DSU Plan

Principal Issues: (1) Would a DSU plan providing for the redemption of units in the event of the termination of the plan upon a change in control of the employer or the termination of the plan upon a change in control consistent with the provisions of section 409A of the Internal Revenue Code comply with the requirements of paragraph 6801(d) of the Income Tax Regulations? (2) If not, to which taxation years will the salary deferral arrangement rules apply? (3) Would the grandfather rule provided in 2015-0610801C6 apply to the current situation?

Position: (1) No. (2) All amounts deferred in accordance with the plan, including dividend equivalents and all other additional amounts that accrued to, or for the benefit of the participants, will be included in the computation of income of the participants in the earliest non-statute-barred taxation year following the year in which the income should have been included based on subsection 6(11). (3) No.

Reasons: (1) The timing of payments further to the termination of the plan upon a change in control of the employer can be earlier than the time of the participant’s death, retirement or factual loss of office or employment required under paragraph 6801(d) of the Income Tax Regulations. (2) The Plan never qualified under paragraph 6801(d) of the Income Tax regulations. (3) The DSU plan does not respect the provisions of paragraph 6801(d) as it provides for the redemption of units in the event of the termination of the plan upon a change in control of the employer. Since this distribution event allows us to conclude that the Plan does not meet the requirements of paragraph 6801(d), it is our view that the grandfather rule established in document 2015-0610801C6 does not find application.

Author: Routhier, Marie-Claude
Section: -

                                                                                                                                       21 novembre 2016

Bureau des services fiscaux XXXXXXXXXX                                                                 Administration centrale
XXXXXXXXXX                                                                                                               Direction des décisions
                                                                                                                                       en impôt
                                                                                                                                       Marie-Claude Routhier,
                                                                                                                                       LL.B., D.D.N., M. Fisc.

À l’attention de XXXXXXXXXX                                                                                      2016-064196

Régime d’unités d’actions différées

Cette note de service vous est transmise en réponse à votre courriel envoyé le 11 avril 2016 à la Direction des décisions en impôt (« Direction ») dans lequel vous demandez notre opinion concernant l’application de l’alinéa 6801d) du Règlement de l’impôt sur le revenu (« Règlement ») à l’égard d’un régime d’unités d’actions différées.

À moins d’indication contraire, tous les renvois législatifs dans la présente note de service sont des renvois aux dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu (« Loi »).

Définitions

Dans cette note de service, les termes et abréviations suivants ont le sens décrit ci-dessous :

« Actions » désigne les actions ordinaires du capital-actions de la Société;

« Administrateur » désigne toute personne qui est membre du conseil d’administration de la Société;

« Ancien Participant » désigne tout Participant dont les Unités ont été rachetées par la Société en date de la présente note de service, suite à l’avènement de l’un ou l’autre des événements décrits au paragraphe 11 de la présente note;

« Année du Régime » désigne toute période de 12 mois débutant le 1er janvier et se terminant le 31 décembre d’une année donnée;

« Boni » désigne tout boni annuel auquel un Dirigeant a droit en vertu du régime d’intéressement à court terme de la Société, incluant tout boni discrétionnaire accordé par le conseil d’administration de la Société pour la dernière année d’imposition de cette dernière;

« Choix » désigne le choix décrit au paragraphe 3 de la présente note de service;

« Clause » désigne toute clause du Régime;

« Code américain » désigne l’Internal Revenue Code américain;

« Dirigeant » désigne tout employé-cadre de la Société ou de l’une de ses filiales canadiennes ou américaines, XXXXXXXXXX tel que le conseil d’administration le détermine pour les fins d’établir l’éligibilité d’un Participant au Régime;

« EET » désigne une entente d’échelonnement du traitement, telle que cette expression est définie au paragraphe 248(1);

« Participant » désigne indistinctement tout Administrateur et tout Dirigeant qui participe au Régime;

« Participant américain » désigne tout Participant qui est citoyen américain ou qui réside aux États-Unis (Clause XXXXXXXXXX);

« Régime » désigne le régime d’unités d’actions différées dont la création a été autorisée par le conseil d’administration de la Société le XXXXXXXXXX et dont la version finale a été approuvée le XXXXXXXXXX;

« Rémunération » désigne toute rémunération payable à un Administrateur pour les services rendus à titre de membre du conseil d’administration de la Société;

« Rémunération différée » désigne la portion de la Rémunération ou du Boni qu’un Participant choisit de différer, selon le cas, ou que le conseil d’administration de la Société choisit de payer sous la forme d’Unités;

« Retraite » désigne, dans le cas d’un Administrateur, la cessation de sa charge à titre d’Administrateur de la Société, tel qu’il est établi à la Clause XXXXXXXXXX. Dans les cas d’un Dirigeant, le terme « retraite » désigne la retraite du Dirigeant au sein de la Société ou de l’une de ses filiales canadiennes ou américaines, tel que ce terme est défini aux fins des régimes de retraite de la Société. Indépendamment de ce qui précède, dans le cas d’un Participant américain, le terme « retraite » a le sens prévu à l’article 409A du Code américain, tel qu’il est établi à la Clause XXXXXXXXXX;

« Société » XXXXXXXXXX;

« Unité » désigne une unité d’action différée octroyée à un Participant, conformément au Régime;

« Valeur des Unités » désigne le cours de clôture moyen des Actions des XXXXXXXXXX de la XXXXXXXXXX précédant immédiatement le moment où la Valeur des Unités doit être déterminée aux fins du Régime.

Faits 

Nous comprenons les faits que vous nous avez exposés et les principales Clauses du Régime de la façon suivante :

1.    Le Régime a été mis en place pour le bénéfice des Participants, lesquels sont principalement des résidents canadiens.

2.    Selon la Clause XXXXXXXXXX, le Régime est entré en vigueur le XXXXXXXXXX pour les Administrateurs relativement à leur Rémunération et le XXXXXXXXXX pour les Dirigeants relativement à tout Boni qui leur était payable en XXXXXXXXXX pour l’année d’imposition XXXXXXXXXX de la Société et à tout Boni payable pour une année d’imposition subséquente de cette dernière.

3.    En vertu de la Clause XXXXXXXXXX, le Régime permet aux Participants de faire un choix annuel irrévocable de recevoir une partie ou la totalité de leur Rémunération ou de leur Boni, selon le cas, sous la forme d’Unités.

4.    Pour la première année de participation d’un Participant au Régime, la Clause XXXXXXXXXX mentionne que le Choix, pour être valide, doit être complété, signé et transmis à la Société dans les XXXXXXXXXX jours suivant l’avis de nomination du Participant au conseil d’administration de la Société ou dans les XXXXXXXXXX jours suivant son avis d’éligibilité au Régime, selon le cas.

5.    Pour les années subséquentes, selon la Clause XXXXXXXXXX, le Choix doit être transmis à la Société avant la fin de l’Année du Régime précédant l’Année du Régime pour laquelle le Choix est effectué. Si aucun choix n’est transmis à la Société relativement à une Année du Régime, le dernier choix effectué par le Participant demeure en vigueur.

6.    Le Régime prévoit aux Clauses XXXXXXXXXX et XXXXXXXXXX un Choix minimal obligatoire pour certains Dirigeants égal à XXXXXXXXXX% ou XXXXXXXXXX% de la valeur de leur Boni. Dans l’éventualité où aucun Choix n’est transmis à la Société par l’un d’eux, les Dirigeants canadiens sont réputés avoir effectué le Choix minimal requis, alors que le dernier Choix effectué par un Participant américain assujetti au Choix minimal demeure en vigueur jusqu’à ce qu’il soit modifié.

7.    La Clause XXXXXXXXXX permet à un Dirigeant de recevoir un nombre d’Unités qui correspond au quotient obtenu en divisant la valeur de sa Rémunération différée payable par la Valeur des Unités en date de la réunion des administrateurs au cours de laquelle le Boni correspondant a été approuvé.

8.    Le Régime permet à chaque Administrateur de recevoir un nombre d’Unités qui correspond au quotient obtenu en divisant la valeur de sa Rémunération différée gagnée au cours des XXXXXXXXXX d’une année donnée par la Valeur des Unités à la fin de XXXXXXXXXX. Cette modalité est prévue à la Clause XXXXXXXXXX.

9.    Lorsqu’un dividende en argent est payé par la Société relativement aux Actions, la Clause XXXXXXXXXX mentionne qu’un nombre d’Unités équivalent au dividende payé est octroyé en faveur des Participants, basé sur le nombre et la Valeur des Unités détenues au moment du paiement du dividende.

10.   Des Unités ont été octroyées aux Participants en vertu du Régime à compter du XXXXXXXXXX.

11.   Aux termes de la Clause XXXXXXXXXX, les Unités doivent être rachetées par la Société :

a)    dès que possible suite à l’avènement de l’un ou l’autre des événements suivants :

(i)   la cessation d’emploi d’un Dirigeant;

(ii)  la cessation du Régime suite à un changement de contrôle de la Société, tel qu’il est établi à la Clause XXXXXXXXXX;

(iii) la cessation du Régime à l’égard des Participants américains qui sont affectés par un changement de contrôle de la Société visé par l’article 409A du Code américain et des règlements correspondants;

b)    XXXXXXXXXX jours suivants le décès d’un Participant;

c)    XXXXXXXXXX suivant la Retraite d’un Participant.

12.   Selon la Clause XXXXXXXXXX, lors d’un rachat d’Unités, la Société doit remettre ou faire en sorte que soit remis au Participant ou à sa succession, s’il y a lieu, un montant en argent équivalent à la Valeur des Unités créditées en sa faveur en date du rachat, moins toute retenue d’impôt applicable. Suite au rachat et au paiement intégral de la Valeur des Unités, les Unités rachetées sont automatiquement annulées.

13.   La valeur du montant en argent équivalent à la Valeur des Unités qui ont été rachetées aux Anciens Participants a été incluse dans le calcul du revenu de ces derniers pour l’année au cours de laquelle le montant a été reçu.

14.   Suivant la Clause XXXXXXXXXX, le Régime peut être modifié ou résilié à tout moment par le conseil d’administration de la Société, à condition que ladite modification ou ladite résiliation ne porte pas atteinte aux droits des Participants relativement aux Unités qui ont été précédemment créditées à leur compte. Dans l’éventualité où le Régime était résilié, les Unités demeureront en vigueur jusqu’à ce qu’un événement prévu à la Clause XXXXXXXXXX survienne, à moins qu’il y ait eu un changement de contrôle de la Société et que le conseil d’administration de cette dernière détermine qu’il est opportun de procéder au rachat des Unités.

15.   La charge ou l’emploi occupé par un Participant ne prend pas systématiquement fin lors d’un changement de contrôle.

16.   De façon générale, les Participants américains qui sont des Administrateurs se déplacent physiquement au Canada pour assister aux réunions du conseil d’administration de la Société.

17.   Les Dirigeants qui résident aux États-Unis ou qui sont citoyens américains ne rendent aucun service au Canada.

Vos questions

Vous désirez savoir si le Régime constitue un régime visé à l’alinéa 6801d) du Règlement, tel qu’il est requis à l’alinéa l) de la définition de l’expression « EET » prévue au paragraphe 248(1).

Si le régime ne constitue pas un régime visé à l’alinéa 6801d) du Règlement, vous désirez confirmer les conséquences fiscales qui s’appliquent à la situation donnée. Plus particulièrement, si le Régime est une EET, vous demandez notre opinion concernant l’application de la nouvelle position énoncée dans le document 2015-0610801C6 de la Direction, ainsi que nos commentaires quant aux années d’imposition pouvant faire l’objet d’une nouvelle cotisation suivant les modalités du paragraphe 6(11).

Votre position

Vous êtes d’avis que le Régime ne respecte pas les conditions énoncées au sous-alinéa 6801d)(i) du Règlement et constitue une EET. En effet, vous constatez que le Régime, aux Clauses XXXXXXXXXX, prévoit deux situations de rachat qui ne sont pas conformes avec le libellé du sous-alinéa 6801d)(i) du Règlement.

Ces deux situations visent la cessation du Régime suite à un changement de contrôle de la Société, tel qu’il est énoncé à la Clause XXXXXXXXXX, et la cessation du Régime à l’égard des Participants américains lorsque ceux-ci sont affectés par un changement de contrôle de la Société visé par l’article 409A du Code américain et des règlements correspondants. Vous êtes d’avis que le document 2015-0610801C6 de la Direction appuie votre position et vous appliquez à la situation donnée les principes d’imposition relatifs aux EET.

Par conséquent, vous concluez que les montants différés reçus sous la forme d’Unités et la Valeur des Unités reçues à titre d’équivalents de dividende doivent être inclus dans le calcul du revenu des Participants pour l’année civile au cours de laquelle les Unités ont été octroyées, conformément au paragraphe 6(11) et à l’alinéa 6(1)a). Vous mentionnez que ces montants seront généralement déductibles dans la calcul du revenu de la Société en vertu de l’alinéa 20(1)oo), dans l’année d’imposition de la Société qui se termine au cours de l’année d’imposition des Participants visés. Vous êtes également d’avis que le paragraphe 6(13) est inapplicable et qu’aucune conséquence fiscale ne s’applique à l’égard des Unités attribuées aux Dirigeants qui sont des Participants américains, puisqu’aucun service n’est rendu au Canada par ces derniers.

Nos commentaires

Selon le paragraphe 248(1), une EET constitue, de façon générale, un régime ou un mécanisme qui donne à une personne, au cours d’une année d’imposition, le droit de recevoir un montant après l’année et qu’il est raisonnable de considérer que l’existence ou la création de ce droit a, entre autres principaux objets, celui de reporter l’impôt payable en vertu de la Loi sur un montant lui revenant au titre d’un salaire ou d’un traitement pour des services que la personne a rendus au cours de l’année ou d’une année d’imposition antérieure.

Les régimes visés à l’alinéa 6801d) du Règlement sont exclus de la définition d’EET, selon l’alinéa l) de cette définition. Plus particulièrement, l’alinéa 6801d) du Règlement inclut tout régime ou mécanisme établi par une société avec son employé ou l’employé d’une société qui lui est liée, par lequel l’employé reçoit ou peut recevoir un montant qu’il est raisonnable d’imputer aux fonctions d’une charge ou d’un emploi qu’il a exercé pour le compte de la société ou de la société qui lui est liée, si :

(i)   d’une part, tous les montants à recevoir dans le cadre du mécanisme ou du régime sont reçus après la date du décès de l’employé, de sa retraite ou de la perte de sa charge ou de son emploi et au plus tard à la fin de l’année civile qui suit cette date,

(ii)  d’autre part, le total de tous les montants à recevoir dans le cadre du mécanisme ou du régime est fonction de la juste valeur marchande des actions du capital-actions de la société ou d’une société qui lui est liée, à un moment de la période commençant un an avant la date du décès de l’employé, de sa retraite ou de la perte de sa charge ou de son emploi et se terminant au moment où le montant est reçu.

Nous comprenons que le Régime permet aux Participants de recevoir un montant qu’il est raisonnable d’imputer aux fonctions d’une charge ou d’un emploi qu’ils ont exercées pour le compte de la Société ou de sociétés qui lui sont liées. La condition énoncée au préambule de l’alinéa 6801d) du Règlement est donc respectée.

Par ailleurs, le total de tous les montants à recevoir dans le cadre du Régime est fonction de la juste valeur marchande des Actions, tel qu’il est requis aux termes du sous-alinéa 6801d)(ii) du Règlement. Toutefois, tous les montants à recevoir en vertu du Régime ne seront pas exclusivement reçus après la date du décès d’un Participant, de sa retraite ou de la perte de sa charge ou de son emploi, conformément au sous-alinéa 6801d)(i) du Règlement. En effet, selon les Clauses XXXXXXXXXX du Régime, les Participants pourraient recevoir un montant dans le cadre du Régime suite à un changement de contrôle de la Société. De plus, les Unités doivent être rachetées XXXXXXXXXX suivant la Retraite d’un Participant conformément à la Clause XXXXXXXXXX et, selon la Clause XXXXXXXXXX, le terme « retraite » a le sens prévu à l’article 409A du Code américain. Les Participants américains pourraient donc recevoir un montant avant l’un des moments prévus au sous-alinéa 6801d) du Règlement, aux termes de la Clause XXXXXXXXXX.

Puisque toutes les conditions énoncées à l’alinéa 6801d) du Règlement ne sont pas respectées, le Régime ne peut être exclu de la définition d’EET selon l’alinéa l) de cette définition. Nous sommes d’avis que le Régime constitue une EET depuis le XXXXXXXXXX puisque, depuis ce moment, il donne aux Participants au cours d’une année d’imposition le droit de recevoir un montant après l’année et il est raisonnable de considérer que l’existence ou la création de ce droit a, entre autres principaux objets, celui de reporter l’impôt payable en vertu de la Loi sur un montant qui leur revient au titre d’un salaire ou d’un traitement pour des services que les Participants ont rendus au cours de l’année ou d’une année d’imposition antérieure.

Dans le document 2015-0610801C6, la Direction a énoncé sa position concernant l’application de l’alinéa 6801d) du Règlement relativement à un régime d’unités d’actions différées qui permet à ses participants de recevoir un montant conformément à l’article 409A du Code américain. Selon cette disposition, il est possible qu’un participant reçoive un montant avant son décès, sa retraite ou la perte de sa charge ou de son emploi. La Direction a donc conclu qu’un régime d’unités d’actions différées prévoyant  une distribution à ses participants suivant tous les événements déclencheurs énoncés à l’article 409A du Code américain ne peut être conforme aux dispositions de l’alinéa 6801d) du Règlement. Étant donné qu’une décision anticipée avait été rendue dans le passé à l’effet contraire, il fut décidé que cette position ne serait applicable qu’aux unités de régimes d’unités d’actions différées qui ont été créditées au compte d’un participant après le 24 novembre 2015. Il est à noter que cette règle grand-père ne trouve application que lorsque la seule raison pour laquelle le régime ne respecte pas les conditions de l’alinéa 6801d) du Règlement est qu’il comporte une clause permettant aux participants de recevoir un montant avant l’un des moments prévus au sous-alinéa 6801d) du Règlement, conformément à l’article 409A du Code américain.

Nous avons précédemment déterminé que le Régime n’est pas conforme aux dispositions de l’alinéa 6801d) du Règlement puisque, suivant la Clause XXXXXXXXXX, les Unités d’un Participant doivent faire l’objet d’un rachat lorsque le Régime cesse d’exister suite à un changement de contrôle de la Société. Puisque cette Clause, à elle seule, nous permet de conclure que le Régime ne respecte pas les conditions de l’alinéa 6801d) du Règlement, nous sommes d’avis que la règle grand-père énoncée dans le document 2015-0610801C6 ne trouve pas application dans le présent dossier.

Conformément au paragraphe 6(11), tout montant différé que, à la fin d’une année d’imposition, une personne a le droit de recevoir dans le cadre d’une EET applicable à un contribuable est réputé, pour l’application du seul alinéa 6(1)a), reçu par ce contribuable comme avantage au cours de l’année d’imposition où ce dernier avait droit de recevoir le montant différé en vertu de l’EET. Pour l’application du paragraphe 6(11), le paragraphe 6(12) énonce que lorsque, à la fin d’une année d’imposition, une personne a le droit dans le cadre d’une EET applicable à un contribuable de recevoir un montant différé, la somme correspondant aux intérêts ou autres suppléments courus à la fin de l’année donnée au profit de la personne sur le montant différé est réputée, à la fin de l’année, être un montant différé que la personne a le droit de recevoir dans le cadre de l’entente. Un montant différé est défini au paragraphe 248(1) comme un montant qu’une personne a le droit, à la fin d’une année d’imposition, de recevoir après la fin de l’année.

En l’espèce, le paragraphe 6(11) est applicable à tout Boni, Rémunération, équivalent de dividende, ainsi qu’à tout accroissement de la Valeur des Unités qu’un Participant, à la fin de chaque année d’imposition visée, avait droit de recevoir après la fin de chaque année. Par exemple, si un Choix a été effectué par un Participant au cours de l’année d’imposition 2014 relativement à un Boni gagné et payable en 2015 et que des Unités ont été créditées à son compte au cours de l’année 2015 relativement à ce Choix, le Participant devra inclure dans le calcul de son revenu pour l’année 2015 la Valeur des Unités reçues relativement au Boni différé, ainsi que tout équivalent de dividendes dont le Participant avait droit à la fin de l’année 2015, conformément aux paragraphes 6(11) et 6(12) et au sous-alinéa 6(1)a)(v).

Il est à noter que la valeur de tout droit qu’un Participant peut recevoir après une année d’imposition doit ainsi être incluse dans le calcul de son revenu pour l’année selon le paragraphe 6(11), dans la mesure où le montant différé n’a pas par ailleurs été ajouté dans le calcul du revenu du Participant pour l’année ou pour une année d’imposition antérieure. Conséquemment, si l’année d’imposition au cours de laquelle une somme en vertu des paragraphes 6(11) et 6(12) doit être incluse est prescrite, cette somme fera l’objet d’une inclusion au cours de la première année d’imposition subséquente à l’année prescrite.

Nous comprenons que depuis la mise en place du Régime, les Unités détenues par d’Anciens Participants ont été rachetées par la Société suite à l’avènement de l’un des événements décrit au paragraphe 11 de la présente note de service. Ces Anciens Participants ont alors inclus dans le calcul de leur revenu pour l’année au cours de laquelle ils ont reçu le paiement un montant équivalent à la Valeur des Unités créditées en leur faveur en date du rachat. Nous sommes d’avis que les dispositions des paragraphes 6(11) et 6(12) s’appliqueront aux Anciens Participants, tel que nous l’avons précédemment mentionné, et que leur déclaration de revenus pour l’année du paiement devra être amendée afin d’exclure le montant qui aura été préalablement inclus dans le calcul de leur revenu aux termes du Régime, conformément au sous-alinéa 6(1)a).

Tout  montant différé dans le cadre de l’EET sera déductible dans le calcul du revenu de la Société en vertu de l’alinéa 20(1)oo), pour une année d’imposition donnée, dans la mesure où ce montant correspond à des services rendus par un Participant à la Société et qu’il a été ajouté comme avantage en vertu du sous-alinéa 6(1)a)(v) dans le calcul du revenu du Participant pour l’année d’imposition de ce dernier qui se termine au cours de l’année d’imposition donnée de la Société.

Il est à noter que les Participants américains sont assujettis aux règles relatives aux EET susmentionnées, dans la mesure où les montants différés constituent un revenu imposable gagné au Canada aux termes de l’article 115. Sujet notamment à l’application de l’alinéa 115(1)d) et du sous-alinéa 110(1)f)(i), les revenus tirés des fonctions de charges et d’emplois exercées au Canada par une personne qui ne réside dans ce pays à aucun moment de l’année sont inclus dans le calcul de son revenu aux fins de la Loi, selon l’alinéa 2(3)a) et le sous-alinéa 115(1)a)(i). Par ailleurs, puisque les Participants au Régime sont principalement des résidents canadiens, nous sommes d’avis que le paragraphe 6(13) ne trouve pas application.

À moins d’être exemptée, une copie de la présente note de service sera dépersonnalisée en application de la Loi sur l’accès à l’information et ajoutée à la bibliothèque électronique de l’ARC. De plus, après un délai de 90 jours, la copie dépersonnalisée sera distribuée aux éditeurs de publications fiscales pour qu’ils l’ajoutent dans leurs bases de données. Vous pouvez demander la prolongation du délai de 90 jours. Le processus de dépersonnalisation supprime tout ce qui ne doit pas être divulgué, notamment les renseignements qui pourraient révéler l’identité d’un contribuable. Le contribuable peut demander une copie dépersonnalisée de la note de service en application de la Loi sur la protection des renseignements personnels, selon laquelle l’identité du contribuable n’est pas supprimée. Pour obtenir une copie de cette dernière version, adressez votre demande à ITRACCESSG@cra-arc.gc.ca. Nous vous enverrons alors une copie à remettre au contribuable.

En espérant que nos commentaires vous seront utiles et sauront répondre à vos questions, nous vous prions d’agréer, XXXXXXXXXX, l’expression de nos sentiments les meilleurs.

Louise J. Roy, CPA-CGA
Gestionnaire
pour le Directeur
Division des industries financières et des fiducies
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique législative
  et des affaires réglementaires

c.c. Leslie Bafia
      Section des services d’application législative
        et des politiques de vérification
      Division de la vérification des grandes entreprises
      Direction du secteur international et des grandes entreprises
      Direction générale du secteur international, des grandes entreprises
        et des enquêtes

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