2016-0643191E5 Deferred Salary Leave Plan (DSLP)

Principal Issues: 1. Does a specific Deferred Salary Leave Plan comply with paragraph 6801(a) of the Regulations? 2. Whether an employee that becomes temporarily out of work during the summer period can participate in a paragraph 6801(a) Plan?

Position: 1. General comments and information. 2. Questions of fact. However, the fact that the employee becomes temporarily out of work during the summer period, should not, in and by itself, prohibit an employee to participate in a DSLP if at the time the arrangement is established it is clear based on the facts of the situation that the conditions of paragraph 6801(a) will be met.

Reasons: 1. Paragraph 6801(a) of the Regulations and previous positions. 2. Paragraph 6801(a) of the Regulations and previous positions.

Author: Allaire, Lucie
Section: 6801(a) of the Income Tax Regulations

XXXXXXXXXX                                                                                                                    2016-064319
                                                                                                                                            Lucie Allaire, LL.B
                                                                                                                                            CPA, CGA, D. Fisc.
Le 19 décembre 2016

Monsieur,

Objet : Régime de congé à traitement différé (« RCTD »)

La présente fait suite à votre lettre du 18 avril 2016, dans laquelle vous nous demandez si un régime de congé à traitement différé se qualifie de RCTD, conformément aux exigences de l’alinéa 6801a) du Règlement de l’impôt sur le revenu (le « Règlement »).

Vous demandez également si des employés travaillant 10 mois par année qui sont mis à pied temporairement durant la période estivale peuvent participer à votre régime.  Nous comprenons qu’il s’agit d’employés qui ne sont pas placés sur une liste de rappel et qui ont une affectation, avant la période estivale, en vue de la prochaine année scolaire.

À moins d’indication contraire, tous les renvois règlementaires sont des renvois aux dispositions du Règlement.

Nos commentaires

La présente interprétation technique offre des commentaires généraux sur des dispositions contenues dans la Loi de l’impôt sur le revenu (la « Loi ») et d’autres lois connexes, le cas échéant. Elle n’a pas comme but de confirmer le traitement fiscal relativement à une situation donnée mettant en cause un contribuable en particulier, mais plutôt de vous aider à le déterminer.  Notre Direction ne confirme le traitement fiscal relatif aux opérations données d’un contribuable en particulier que dans le cadre d’une demande de décision anticipée en matière d’impôt sur le revenu présentée de la façon décrite dans la circulaire d’information 70-6R7, Décisions anticipées et interprétations techniques en impôt.

En règle générale, les dispositions de la Loi applicables aux ententes d’échelonnement du traitement (« EET ») exigent que tout paiement de traitement ou de salaire différé soit inclus au revenu de l’employé concerné dans l’année au cours de laquelle le traitement ou le salaire est gagné bien que le traitement ou le salaire ne sera reçu par l’employé qu’au cours d’une année subséquente.  Toutefois, dans la mesure où un régime donné respecte les conditions d’application des RCTD, les règles applicables aux EET ne s’appliqueront pas et les paiements de traitement ou de salaire différés seront imposés lorsqu’ils seront effectivement reçus, et non dans l’année au cours de laquelle ils ont été gagnés.

Un RCTD est un mécanisme ou régime permettant à un employé de différer du traitement ou du salaire afin de financer un congé de son emploi.  Les règles qui régissent les RCTD sont énoncées à l’alinéa 6801a).  La présente lettre explique ces règles et fournit certaines informations additionnelles pouvant aider un employeur qui administre un RCTD pour ses employés.

Aux fins de la présente lettre concernant les règles relatives à un RCTD, il est essentiel de bien comprendre la signification de l’expression et du terme qui suit:

Période d’échelonnement : Période débutant avec le premier report de traitement ou salaire et se terminant à la date à laquelle l’employé débute son congé et commence à recevoir les montants différés en vertu du RCTD, lesquels montants résultent de son choix de différer son traitement ou son salaire.

Congé : Période au cours de laquelle l’employé est absent de son emploi et reçoit des montants différés en vertu du RCTD.

Un RCTD doit prendre la forme d’une convention écrite entre un employeur et un employé. Les modalités de la convention écrite du RCTD doivent démontrer clairement que le but principal du régime est de permettre à l’employé de financer, en différant son traitement ou son salaire, un congé de son emploi [sous-alinéa 6801a)(i)].  Ce but principal implique que le contenu d’un RCTD doit respecter certaines conditions :

i)    La convention écrite doit stipuler clairement que le RCTD ne vise pas à fournir des prestations aux employés membres du régime à compter de leur retraite.  Une telle stipulation supporte la conclusion que le régime vise réellement à financer la prise d’un congé véritable par des employés et non de permettre à ceux-ci de majorer leurs prestations de retraite en différant une partie de leurs revenus d’emploi avant de prendre leur retraite. 

ii)   Les modalités du RCTD ne doivent pas prévoir le retrait volontaire du régime par un employé y participant. Une disposition prévoyant un tel retrait volontaire irait à l’encontre du sous-alinéa 6801a)(i) puisqu’elle signifierait qu’un employé peut, en tout temps, avoir accès aux fonds détenus pour lui dans le régime.  Toutefois, un RCTD peut prévoir le retrait anticipé du régime dans des circonstances particulières stipulées au régime qui causerait des difficultés financières à l’employé.  Généralement, un tel retrait du RCTD devrait être assujetti à la discrétion de l’employeur.

La période d’échelonnement

Le régime devrait prévoir le pourcentage de traitement ou de salaire autrement payable à l’employé qui sera différé, et pour quelle période de temps un tel pourcentage sera différé. Selon le sous-alinéa 6801a)(ii), ce pourcentage ne peut excéder 33 1/3 % du traitement ou du salaire qu’on pourrait raisonnablement s’attendre qu’il reçoive au cours d’une année pour ces services.

La période d’échelonnement ne peut excéder six ans.  Cette limite prévue au sous-alinéa 6801a)(i) exige que le congé débute à l’expiration d’une période maximale de six ans suivant la date à laquelle des montants commencent à être différés en vue du congé.  Toutefois, la période d’échelonnement peut être d’une durée moindre que six ans.

Un RCTD est généralement structuré selon l’une ou l’autre des manières suivantes :

i)    Un régime peut prévoir le report d’un certain pourcentage (n’excédant pas 33 1/3 %) de traitement ou de salaire annuel pour un nombre d’années déterminé et la réception par l’employé, durant le congé, du traitement ou du salaire différé accumulé.  Par exemple, un RCTD peut prévoit le report de 20% du traitement ou du salaire pendant 4 ans et la réception du traitement ou du salaire accumulé durant le congé (soit 80%), dans l’année 5.

ii)   Alternativement, un RCTD peut prévoir le paiement d’un pourcentage fixe du traitement ou du salaire ou de l’échelle salariale en place pour des employés de l’employeur donné.  L’employé doit alors recevoir un pourcentage déterminé de traitement ou de salaire ou d’échelle salariale au cours de la période d’échelonnement et également durant le congé.  Bien que le pourcentage doit être fixe, l’échelle salariale sur laquelle il est basé peut être variable.  Par exemple : un RCTD peut prévoir que les participants recevront 75% de leur échelle salariale chaque année au cours d’une période d’échelonnement de 3 ans et 75% de l’échelle salariale applicable au moment du congé, dans l’année 4.

La convention prévoyant le RCTD doit décrire la manière selon laquelle les montants différés par l’employé participant seront détenus.  La division 6801a)(iv)(A) s’applique lorsque les montants différés sont payés par l’employeur à un tiers pour être détenus en fiducie, laquelle fiducie constitue un régime de prestations aux employés (« RPE ») aux fins de la Loi.  De façon générale, un RPE est un mécanisme dans le cadre duquel des cotisations sont versées par un employeur à une autre personne et en vertu duquel un ou des paiements sont à faire à des employés ou des anciens employés ou pour leur compte.  Pour des informations additionnelles au sujet des RPE, vous pouvez vous référer au bulletin d’interprétation IT-502, Régimes de prestations aux employés et fiducies d’employés.  Si le traitement ou le salaire différé est détenu de cette manière, la fiducie doit, chaque année au cours de la période d’échelonnement, verser à l’employé le revenu qu’il est raisonnable de considérer comme le revenu de la fiducie gagné au profit de l’employé sur ses montants différés au cours de cette année.  Nous avons mentionné par le passé qu’un RPE peut déduire de ses revenus d’intérêts bruts les frais d’administration ou les dépenses du régime.  L’employé participant au RCTD n’aura donc à s’imposer que sur les montants d’intérêts nets qui lui seront versés dans l’année.

Si les montants différés ne sont pas versés dans une fiducie mais sont plutôt détenus d’une autre manière, la division 6801a)(iv)(B) s’applique. Dans ce cas, les intérêts ou tout autre montant qu’il est raisonnable de considérer comme ayant été gagné au profit de l’employé sur ses montants différés doivent être payés à l’employé concerné dans l’année au cours de laquelle ils sont gagnés.

Les montants d’intérêts ou de revenus payés à un employé participant à un RCTD dans une année au cours de la période d’échelonnement sont considérés comme du revenu d’emploi et doivent être reportés sur le feuillet T4 de l’employé.  Ces montants sont assujettis aux retenues d’impôt à la source.

Au cours de la période d’échelonnement, les cotisations au Régime des pensions du Canada doivent être calculées selon le traitement ou le salaire brut de l’employé déduction faite des montants différés. Par contre, les cotisations d’assurance-emploi (« AE ») doivent être calculées selon le traitement ou le salaire brut de l’employé participant (soit les montants que l’employé recevrait s’il n’y avait pas de report de salaire).  Par conséquent, aucune cotisation d’AE ne sera retenue sur les montants différés payés pendant la période de congé.

Le congé

Selon le sous-alinéa 6801a)(i), le congé doit débuter immédiatement après la période d’échelonnement et au plus tard à l’expiration d’une période de six ans suivant la date à laquelle des montants commencent à être différés. 

Un congé qui est pris pendant la durée d’une convention (et non uniquement à la toute fin de celle-ci) n’empêcherait pas l’application de l’alinéa 6801a) si le congé est pris immédiatement après une période d’échelonnement.  Par exemple, un employé peut prendre son congé dans la deuxième année d’une convention d’une durée de 3 ans.  Dans un tel cas, le congé est financé en partie par du traitement ou du salaire différé (au cours de la période d’échelonnement, soit la première année) et en partie par des avances de salaires, qui seront remboursées par la suite, au cours de la troisième année, que nous qualifierons de « période de remboursement ».  Durant son congé, l’employé recevra d’abord un montant correspondant au montant de la rémunération différée pendant la période d’échelonnement et, subséquemment, un montant de salaire payé d’avance.  Le total de ces deux montants doit être inclus au revenu de l’employé dans l’année du congé, en vertu des paragraphes 6(3) et 5(1) de la Loi.

Dans la situation où un régime permet à un employé participant de prendre son congé sans qu’il n’y ait eu une période d’échelonnement, le congé serait financé uniquement par des avances salariales et le régime ne constituerait pas un RCTD.  En vertu des paragraphes 6(3) et 5(1) de la Loi, les avances salariales versées à un employé dans ce cas devraient être incluses à son revenu dans l’année où elles lui sont versées.  En ce qui concerne le traitement fiscal applicable au remboursement de telles avances, les règles décrites ci-après, sous le titre « Après le congé » s’appliquent.

Les règles applicables à un RCTD prévoient que le congé doit être d’une durée minimale, laquelle dépend de l’objectif du congé :

*     Selon la division 6801a)(i)(A), si le congé a pour objet de permettre à l’employé de fréquenter à temps plein un établissement d’enseignement agréé, le congé doit être d’une durée d’au moins trois mois consécutifs.

L’expression « établissement d’enseignement agréé » est définie au paragraphe 118.6(1) de la Loi.  De manière générale, un établissement d’enseignement agréé est une institution qui offre des cours de niveau post-secondaire et qui a été agréée en vertu de la Loi fédérale sur les prêts aux étudiants, la Loi fédérale sur l’aide financière aux étudiants, ou la Loi sur l’aide financière aux étudiants de la province de Québec.  L’expression vise également un établissement d’enseignement reconnu par le ministre de l’Emploi et du Développement social, qui vise à donner ou augmenter la compétence nécessaire à l’exercice d’une activité professionnelle.  Pour plus d’informations à ce sujet, vous pouvez vous référer au Folio de l’impôt sur le revenu S1-F2-C1 Crédits d’impôt pour études et manuels.

*     Selon la division 6801a)(i)(B), un congé pris pour tout autre motif doit être d’une durée minimale de six mois consécutifs.

Le Règlement ne prévoit pas de durée maximale de congé.  Toutefois, en vertu du sous-alinéa 6801a)(vi), la convention doit prévoir que les montants détenus pour le compte de l’employé en vertu du régime seront versés à l’employé au plus tard à la fin de la première année d’imposition commençant après la fin de la période d’échelonnement.  Ce sous-alinéa n’est applicable que lorsque le RCTD continue d’exister et d’être opéré conformément à l’alinéa 6801a).

Au cours du congé, l’employé participant ne peut en vertu du sous-alinéa 6801a)(iii) recevoir de traitement ou de salaire de l’employeur ou de toute autre personne ou société de personnes qui a un lien de dépendance avec l’employeur.  Pour connaître la signification de l’expression « lien de dépendance », vous pouvez vous référer au Folio de l’impôt sur le revenu S1-F5-C1, Personnes liées et personnes sans lien de dépendance entre elles.  Ce qui précède n’empêche pas l’employé qui participe à un RCTD de recevoir:

*     Le traitement ou le salaire différé au cours de la période d’échelonnement ou le pourcentage de l’échelle salariale fixé pour la période d’échelonnement et la durée du congé [division 6801a)(iii)(A)];

*     Les avances de salaire que l’employé remboursera à l’employeur au cours de la période de remboursement [division 6801a)(iii)(A)];

*     Les avantages sociaux raisonnables que l’employeur paie habituellement aux employés ou pour leur compte [division 6801a)(iii)(B)]; et

*     Le traitement ou salaire d’une entité qui n’est aucunement liée à l’employeur pour laquelle l’employé participant travaille au cours du congé.

Tel qu’il est mentionné précédemment, les montants versés au cours du congé (qu’il s’agisse de montants différés ou d’avances salariales) sont assujettis aux retenues d’impôt à la source et aux cotisations pour le Régime des pensions du Canada.  Toutefois, seules les avances salariales versées au cours du congé sont assujetties aux cotisations d’AE.

Après le congé

Le sous-alinéa 6801a)(v) exige notamment que l’employé qui participe à un RCTD reprenne ses fonctions habituelles auprès de l’employeur pour une période au moins égale à la durée du congé. Cette exigence s’applique peu importe que le congé soit pris au cours du régime ou à sa toute fin. De plus, ce sous-alinéa permet également à l’employé participant au régime de reprendre ses fonctions auprès d’un employeur qui participe au même RCTD ou à un RCTD analogue.

En ce qui a trait à l’expression « ses fonctions habituelles », si l’employé travaille à temps plein avant le congé, il devra reprendre ses fonctions à temps plein pour une période équivalente, sans quoi la condition ne sera pas remplie.  Un employé travaillant à temps partiel avant le congé pourra reprendre ses fonctions à temps partiel, soit à raison d’un même nombre d’heures par semaine, soit à raison d’un nombre d’heures plus élevé, pouvant correspondre à un horaire à temps plein. Néanmoins, un employé, même s’il reprend ses fonctions habituelles selon un nombre d’heures plus élevé que celui qu’il effectuait avant son congé, devra exercer ses fonctions pour une période égale au congé.

Par exemple, si un employé travaillait vingt heures par semaine avant un congé de six mois, et qu’il reprend le travail pour une période de trois mois à quarante heures par semaine, l’exigence prévue au sous-alinéa 6801a)(v) ne serait pas respectée.  Le but de cette exigence est de s’assurer que le congé est un congé véritable suivi par un retour ou travail et non par une retraite.

Enfin, tel que nous l’avons mentionné précédemment, dans le cas où une convention prévoit le financement d’un congé en partie par le biais d’un RCTD et en partie par le biais d’avances salariales, une période de remboursement suit le congé.  L’alinéa 6801a) ne s’applique pas durant la période de remboursement, puisqu’il n’y a au cours de cette période ni un montant différé ni une EET au sens du paragraphe 248(1) de la Loi.  Les paragraphes 6(3) et 5(1) de la Loi exigent que le salaire total gagné par l’employé au cours de cette période (les montants bruts, avant déduction des montants de remboursement) soit inclus à son revenu.  Cependant, l’alinéa 8(1)n) de la Loi s’applique afin que l’employé puisse déduire de son revenu d’emploi les montants retenus par l’employeur au titre du remboursement des avances salariales reçues par l’employé au cours du congé.  Le salaire total gagné par l’employé au cours de cette période est également assujetti aux retenues d’impôt à la source, aux cotisations du Régime de pension du Canada ainsi qu’aux cotisations d’AE.

Si un RCTD cesse de respecter l’une ou l’autre condition de l’alinéa 6801a), il cessera alors de se qualifier à titre de RCTD. Une convention doit donc prévoir la fin du RCTD lors du décès ou de la cessation d’emploi de l’employé puisque, dans ces situations, les conditions à l’alinéa 6801a) cessent d’être respectées. Dans une telle situation, tous les montants différés ainsi que les intérêts accumulés et impayés, le cas échéant, moins les retenues à la source applicables, doivent être versés à l’employé et inclus à son revenu pour l’année.

Employés temporairement sans travail

La question à savoir si des employés peuvent participer à un RCTD lorsqu’à chaque année ils sont avisés avant la période estivale qu’ils ont une affectation pour la prochaine année scolaire mais qu’ils sont temporairement sans travail pour la période estivale en est une de faits.

À notre avis, les exigences de l’alinéa 6801a) doivent être respectées au moment où la convention est conclue avec l’employé et pendant toute la durée du régime. Si au moment où la convention est établie avec un employé, les parties s’attendent à ce que l’employé perde son emploi en cours de régime, le régime ne se qualifierait pas de RCTD à son égard et l’alinéa 6801a) ne s’appliquerait pas. Dans ce cas, les montants différés devraient être inclus au revenu de l’employé dans l’année d’imposition où ils ont été gagnés et différés plutôt que dans l’année au cours de laquelle ils sont versés à l’employé.

Toutefois, si au moment où la convention est établie avec un employé, il est clair selon tous les faits de la situation que l’employé respectera toutes les conditions de l’alinéa 6801a), le fait d’être temporairement sans travail durant la période estivale, ne devrait pas, en soi, empêcher l’employé de participer à un RCTD.

Par ailleurs, si une convention respecte les dispositions du Règlement au moment où elle est établie, mais qu’à un moment ultérieur, la relation d’emploi d’un employé qui participe au régime cesse d’exister, le régime ne respecte pas l’une des conditions de l’alinéa 6801a) et il cessera alors de se qualifier à titre de RCTD à ce moment-là.

Dans ce cas, tous les montants différés ainsi que les intérêts accumulés et impayés, le cas échéant, moins les retenues à la source applicables, devront être versés à l’employé et inclus à son revenu pour l’année comprenant le moment où la relation employeur-employé cesse d’exister.

Nous espérons que nos commentaires vous seront utiles.

Louise J. Roy, CPA, CGA
Gestionnaire
Division des industries financières et des fiducies
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique
  législative et des affaires réglementaires

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