2016-0651791C6 Choix 45(2) et (3) - immeuble à logements

Principal Issues: Que doivent faire les particuliers qui ont changé, il y a plusieurs années, l’usage d’un logement d’un duplex visé par un possible choix du paragraphe 45(3), en se basant sur l’ancienne position connue de l’ARC, et qui sont maintenant confrontés à la nouvelle position les empêchant de transmettre ledit choix du paragraphe 45(3)? What do taxpayers who changed, several years ago, the use of an housing unit of a duplex, aimed by a possible choice of the subparagraph 45(3) according to the former CRA’s known position, have to do now that they are confronted with the new position preventing them from doing the aforementioned choice of the subparagraph 45(3)?

Position: L’ARC n’accepte plus le choix prévu au paragraphe 45(3) pour un changement d’usage visé par la position prise le 21 février 2012 lorsque ce changement a été fait après cette date. L’ARC continue toutefois d’accepter après le 21 février 2012 un choix prévu au paragraphe 45(3) pour un changement d’usage visé par la position prise le 21 février 2012 lorsque ce changement d’usage a été fait le ou avant le 21 février 2012 et qu’il se qualifiait par ailleurs pour ce choix avant cette prise de position. The CRA does not accept any more the choice of the subparagraph 45(3) for a change in use aimed by the position taken on February 21st, 2012 when this change was made after this date. The CRA continues however to accept after February 21st, 2012 a choice of subparagraph 45(3) for a change in use aimed by the position taken on February 21st, 2012 when this change in use was made on or before February 21st, 2012 and when it qualified otherwise for this choice before this position.

Author: Landry, Isabelle
Section: 45(2) et 45(3)

TABLE RONDE SUR LA FISCALITÉ DES STRATÉGIES FINANCIÈRES ET DES INSTRUMENTS FINANCIERS DU 7 OCTOBRE 2016
APFF –  CONGRÈS 2016

Question 4

Choix des paragraphes 45(2) et 45(3) L.I.R. et le problème des duplex/triplex

Dans deux interprétations techniques publiées en 2012 (2011-0417471E5 (footnote 1)  et 2011-0420171E5 (footnote 2) ), l’ARC a indiqué qu’il n’était pas possible de faire le choix du paragraphe 45(3) L.I.R. sur l’un des logements d’un duplex que le particulier utilisera désormais comme résidence principale, car le duplex constituait un seul bien. Selon notre compréhension, le même principe s’appliquerait aussi aux fins du paragraphe 45(2) L.I.R. (par exemple, si le particulier commence à louer son propre logement d’un duplex).

En effet, même si, aux fins des dispositions fiscales relatives à l’exemption pour résidence principale, un duplex est composé de deux « logements » distincts, un duplex (ou autre immeuble à logements multiples) constituerait, selon la position de l’ARC énoncée dans les deux interprétations susmentionnées, un seul bien aux fins des règles sur les changements d’usage. Or, comme les choix du paragraphe 45(2) L.I.R. et 45(3) L.I.R. ne sont pas possibles pour un changement partiel d’usage sur un seul bien (il faut un changement complet d’usage), l’ARC en vient donc à la conclusion que ces choix ne sont pas possibles avec les duplex (ou autres immeubles à logements multiples) lorsqu’il y a un changement d’usage pour un des logements. Il ne serait alors pas possible de reporter la disposition réputée (qui se traduit généralement par le déclenchement d’un gain en capital) et de bénéficier de la règle des quatre années supplémentaires à l’égard de l’exemption pour résidence principale, deux avantages fiscaux rattachés aux choix du paragraphe 45(2) ou 45(3) L.I.R. Cela peut signifier un fardeau fiscal qui est loin d’être négligeable pour un contribuable dans une telle situation, notamment dans les cas visés au paragraphe 45(3) L.I.R. où il n’y a aucune porte de sortie possible.

En termes de politique fiscale, cela nous apparaît surprenant que des particuliers ayant acquis un immeuble à logements multiples soient pénalisés en ce qui concerne leur propre logement par opposition à un particulier qui détient, par exemple, une unité de condominium (et qui peut même détenir plusieurs unités dans un même immeuble) ou une maison unifamiliale. On prive ainsi les détenteurs de duplex (triplex, quadruplex, etc.) de type propriétaire-occupant de certains avantages fiscaux (report de la disposition, règle du quatre ans) tout en les forçant dans certains cas à désigner leur logement comme résidence principale au moment du changement d’usage plutôt que de conserver les années ou certaines années de détention pour une autre résidence (comme un chalet). Pourtant, aux fins du régime d’accession à la propriété (« RAP »), du crédit d’impôt à l’achat d’une première habitation (« CIAPH ») et du calcul de l’exemption pour résidence principale, le logement du propriétaire est traité de façon distincte de tout autre logement.

Cette position de l’ARC entraine également d’autres conséquences surprenantes.

Si un triplex constitue un seul bien, cela signifierait, à titre d’exemple seulement, qu’il serait possible de réclamer la totalité d’une perte en capital sur la portion du terrain d’un triplex occupé à 40 % par le propriétaire, car il s’agirait d’un seul bien. La définition de « bien à usage personnel » (« BUP ») à l’article 54 L.I.R., ainsi que le sous-alinéa 40(2)g)iii) L.I.R., n’auraient pas pour effet de refuser 40 % de la perte en capital sur la portion « terrain » (une immobilisation non amortissable) puisque le terrain ne serait pas un bien à usage personnel. En effet, le bien non amortissable (le terrain) ne serait pas affecté principalement (cela signifie plus de 50 %) à l’usage et à l’agrément personnel du contribuable ou de personnes liées au contribuable. Quant à la portion « bâtisse », il s’agit d’un bien amortissable dont les règles fiscales en place ne permettraient toutefois pas, selon notre compréhension, la réclamation d’une perte quelconque sur la portion de 40 % occupée par le propriétaire.

Voyons un autre exemple impliquant le choix du 22 février 1994 relativement à l’abolition de l’exonération de 100 000 $ sur le gain en capital. Si la position de l’ARC est fondée (à savoir qu’un duplex est un seul bien), le choix du 22 février 1994 sur un duplex aurait également provoqué une disposition sur le logement occupé par le propriétaire, le forçant ainsi à prendre une décision sur la désignation de résidence principale sur ce logement au détriment d’un chalet, à titre d’exemple.

Des représentants de l’ARC ont répété à maintes reprises à l’époque qu’il fallait alors traiter le duplex comme deux biens distincts (la partie locative et la partie résidence personnelle). Bien des spécialistes qui ont effectué le choix du 22 février 1994 sur des duplex ou triplex n’auraient donc pas effectué le choix correctement. Comme il s’agissait d’un seul bien, ils auraient dû majorer le produit de disposition (sans excéder la JVM) pour déclencher un gain suffisant pour utiliser la totalité de l’exonération de 100 000 $ (l’autre portion du gain étant potentiellement exonérée à titre de résidence principale).

Pourtant, dans l’interprétation technique 2000-0047535 (footnote 3)  publiée en novembre 2000, l’ARC a mentionné qu’il fallait considérer les quatre logements d’un quadruplex comme étant quatre biens distincts pour l’application des règles sur les changements d’usage prévues aux alinéas 13(7)a), b) et 45(1)a) L.I.R. L’ARC y a aussi précisé que cela était conforme à une position antérieure (EC1987) (footnote 4)  et que si on considérait l’immeuble comme un seul bien dans cette situation, l’application des alinéas 13(7)d) et 45(1)c) L.I.R. donnerait un résultat non représentatif de la situation réelle.

Cette interprétation technique supporte, en grande partie, pourquoi tant de praticiens ont effectué le choix du 22 février 1994 à l’égard d’un seul logement lorsqu’un immeuble en comptait plusieurs, comme nous l’avons expliqué précédemment. Cette position explique aussi pourquoi le choix des paragraphes 45(2) ou 45(3) L.I.R. a été fait à plusieurs reprises à l’égard d’un changement d’usage pour un logement situé dans un duplex (ou un triplex), et ce, jusqu’à la publication, en 2012, des interprétations techniques citées précédemment. Finalement, comme le choix du paragraphe 45(3) L.I.R. ne doit être transmis à l’ARC qu’au moment de la disposition réelle, il est fort possible que des particuliers se retrouvent le bec à l’eau s’ils ont disposé de leur duplex après le changement de position de l’ARC, annoncé en 2012. En effet, certains ont pu décider d’utiliser un des logements du duplex (antérieurement loué) pour en faire leur résidence principale dans les années 1990 ou 2000, en envisageant, de bonne foi, faire le choix du paragraphe 45(3) L.I.R., le tout basé sur la position connue de l’ARC au moment de ce changement d’usage. Ainsi, plusieurs personnes vivent en ce moment une grande incertitude à cet égard.

Bref, si les interprétations fédérales publiées en 2012 sont bien fondées en droit et qu’aucun assouplissement administratif (ou précision législative) n’est apporté, il en découlerait des contradictions évidentes entre certaines positions déjà prises par l’ARC antérieurement ou encore face à l’application de la Loi de l’impôt sur le revenu.

Nous croyons que la législation pourrait être modifiée pour refléter également le concept de « logement » aux fins des paragraphes 45(2) et 45(3) L.I.R. (et non uniquement le concept de « bien ») et ainsi harmoniser les règles fiscales sur de tels changements d’usage avec les autres mesures rattachées à la résidence principale mentionnées précédemment (RAP, exemption pour résidence principale et CIAPH). 

Question à l’Agence du revenu du Canada

Que doivent faire les particuliers qui ont changé, il y a plusieurs années, l’usage d’un logement d’un duplex visé par un possible choix du paragraphe 45(3) L.I.R., en se basant sur l’ancienne position connue de l’ARC, et qui sont maintenant confrontés à la nouvelle position les empêchant de transmettre ledit choix du paragraphe 45(3) L.I.R.?

Réponse de l’ARC

Lorsqu’un contribuable change, en totalité ou en partie, l’usage qu’il fait d’un bien, le paragraphe 45(1) L.I.R. prévoit notamment que le contribuable est réputé avoir disposé du bien, ou d’une partie de celui-ci selon le cas, à ce moment et avoir, aussitôt après, acquis de nouveau ce bien, ou une partie de celui-ci selon le cas. Ces règles peuvent entraîner un gain ou une perte en capital pour ce contribuable.

Le paragraphe 45(3) L.I.R. permet toutefois, lorsqu’un contribuable cesse d’utiliser en vue de gagner un revenu la totalité d’un bien qu’il a acquis à cette fin et que ce bien devient sa résidence principale, de choisir, par avis écrit au ministre dans les délais prévus, de ne pas être réputé avoir disposé à ce moment du bien et l’avoir, aussitôt après, acquis de nouveau.

Dans l’interprétation technique 2011-0417471E5 (footnote 5) du 21 février 2012, l’ARC a pris la position qu’un immeuble est normalement considéré comme étant un seul et unique bien aux fins du paragraphe 45(1) L.I.R. à moins que ce bien ne fasse l’objet d’une subdivision légale en deux ou plusieurs biens distincts. Ainsi, un changement d’usage d’un logement d’un duplex est généralement un changement d’usage partiel au sens de l’alinéa 45(1)c) L.I.R. et par conséquent, un tel changement ne peut pas faire l’objet du choix prévu au paragraphe 45(3) L.I.R.

L’ARC n’accepte donc plus le choix prévu au paragraphe 45(3) L.I.R. pour un changement d’usage visé par la position prise le 21 février 2012 lorsque ce changement a été fait après cette date. 

L’ARC continue toutefois d’accepter après le 21 février 2012 un choix prévu à au paragraphe 45(3) L.I.R. pour un changement d’usage visé par la position prise le 21 février 2012 lorsque ce changement d’usage a été fait le ou avant le 21 février 2012 et qu’il se qualifiait par ailleurs pour ce choix avant cette prise de position.

Autres commentaires

Dans le libellé de la présente question, il est fait référence à l’application de la définition de BUP à l’article 54 L.I.R. et du sous-alinéa 40(2)g)iii) L.I.R. dans une situation où un particulier occupe 40 % d’un triplex dont il est propriétaire. Il est aussi fait référence au choix du 22 février 1994 qui aurait été produit à l’égard d’un seul logement lorsqu’un immeuble en comptait plusieurs.

On a demandé à l’ARC à la question No. 2 de la Table ronde sur la fiscalité fédérale du Congrès annuel 2013 de l’APFF (footnote 6) :

1)    de confirmer que la perte en capital sur la portion « terrain » d’un triplex occupé à 40 % par le propriétaire pourrait donner lieu à une perte en capital entièrement admissible s’il s’agit d’un seul bien (si perte il y a);

2)    de commenter la situation par rapport au choix du 22 février 1994 dans un tel cas.

L’ARC a alors répondu que la Direction des décisions en impôt devait effectuer une analyse plus approfondie à l’égard de ces questions avant de se prononcer sur celles-ci.

Voici donc, après analyse, les commentaires de l’ARC.

Perte en capital

Selon l’article 948 du Code civil du Québec, la propriété d’un bien donne droit notamment à ce qui s’y unit, de façon naturelle ou artificielle, dès l’union. Ce droit se nomme droit d’accession. Un propriétaire d’un immeuble (par exemple un fond de terre) est donc propriétaire par accession de toutes les constructions et ouvrages situés sur l’immeuble. Par conséquent, un bâtiment et le terrain où est situé le bâtiment est un seul et même bien en vertu du droit privé applicable au Québec.

Le paragraphe 1102(2) du Règlement de l’impôt sur le revenu (footnote 7) (« R.I.R. ») constitue une exception à cette règle au niveau fiscal, mais uniquement aux fins de certaines dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu. En effet, le paragraphe 1102(2) R.I.R. prévoit que les catégories de biens décrits à l’annexe II sont censées ne pas comprendre le terrain sur lequel les biens qui y sont décrits ont été construits ou sont situés. Sous réserve du paragraphe 13(21.1) L.I.R., cette disposition s’applique toutefois uniquement pour les fins du calcul de l’amortissement et de la récupération ou de la perte finale.

Par conséquent, lorsqu’un contribuable réalise une perte en capital suite à la disposition d’un bien, qui est un bâtiment et le terrain où est situé le bâtiment, le sous-alinéa 40(2)g)iii) L.I.R. aurait pour effet de refuser la perte uniquement si le bien est un BUP selon l’article 54 L.I.R.

Choix du 22 février 1994

Concernant le choix du 22 février 1994, l’ARC considère toujours valide le formulaire, Choix de déclarer un gain en capital sur un bien possédé en fin de journée le 22 février 1994, produit par un contribuable conformément aux instructions et informations disponibles à ce moment.

Isabelle Landry
(450) 623-0193
Le 7 octobre 2016
2016-065179

FOOTNOTES

Note to reader:  Because of our system requirements, the footnotes contained in the original document are shown below instead:

1  AGENCE DU REVENU DU CANADA, interprétation technique 2011-0417471E5, 21 février 2012. 
2  AGENCE DU REVENU DU CANADA, interprétation technique 2011-0420171E5, 27 juin 2012. 
3  AGENCE DU REVENU DU CANADA, interprétation technique 2000-0047535, 3 novembre 2000. 
4  AGENCE DU REVENU DU CANADA, interprétation technique EC1987, 24 juin 1980. 
5  Précité note 9.
6  AGENCE DU REVENU DU CANADA, interprétation technique, 2013-0495621C6, 11 octobre 2013
7  Règlement de l’impôt sur le revenu, C.R.C., ch. 945

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