2019-0812611C6 Résiliation d'un bail - Lease cancellation

Principal Issues: Application de l'alinéa 20(1)z) - Whether paragraph 20(1)(z) would apply.

Position: Pas de réponse - No answer.

Reasons: Question de fait - Question of fact.

Author: Ostiguy, Michel
Section: 18(1)(a), (b), (h); 20(1)(z), (z.1); 54 "résidence principale"; 67; 248(4.1)

TABLE RONDE SUR LA FISCALITÉ FÉDÉRALE DU 11 OCTOBRE 2019

APFF - CONGRÈS 2019

Question 2

Paiement par un propriétaire pour la résiliation d’un bail

Un locataire habite une unité d’un condominium en propriété divise depuis le 1er juillet 2013. Chaque année depuis, le locataire renouvelle son bail pour une période de 12 mois. En février 2019, le logement habité par le locataire fait l’objet d’une vente et un nouveau propriétaire se porte acquéreur de celui-ci. Comme le logement est loué, le bail et les autres droits afférents à celui-ci sont cédés au nouveau propriétaire lors de la transaction.

Au Québec, la loi établit qu’un locataire peut rester dans son logement aussi longtemps qu’il le désire, s’il respecte toutes les conditions de son bail. C’est ce qu’on appelle le droit au maintien dans les lieux. Il y a toutefois des exceptions à cette règle, et la reprise de logement en est une.

Le locateur-propriétaire peut reprendre un logement, notamment pour s’y loger, en avisant le locataire au moins 6 mois avant la fin de son bail. Ainsi, pour un bail se terminant le 30 juin 2019 (comme dans notre cas), l’avis devait être fait au plus tard le 31 décembre 2018. Considérant que la reprise de logement ne pourrait pas avoir lieu, dans ce cas-ci, avant juillet 2020, le nouveau propriétaire offre une somme de 15 000 $ au locataire pour que celui-ci quitte le logement dès le 1er avril 2019 et le propriétaire commencera à habiter le logement à ce moment. Il s’agit donc d’une somme versée par le propriétaire au locataire pour résilier son bail.

Le bulletin d’interprétation IT-359R2, intitulé « Primes et autres montants afférents à un bail », traite notamment des sommes payées pour résilier un bail. Le paragraphe 10 de ce bulletin aborde la résiliation d’un bail avant le 2 décembre 1982, tandis que le paragraphe 11 traite de la résiliation d’un bail antérieure au 13 novembre 1981. Pour ce qui est d’un bail résilié après le 1er décembre 1982, le paragraphe 12 prévoit notamment ceci :

« 12. Lorsqu’un bail est résilié après le 1er décembre 1982 et que la résiliation ne découle pas d’une entente écrite conclue avant le 2 décembre 1982, le paiement fait par le propriétaire au locataire pour cette résiliation est déductible seulement de la façon suivante :

a) Lorsque, à la fin d’une année d’imposition particulière, le bien demeure la propriété du propriétaire qui a consenti à faire le paiement ou est la propriété d’une personne ayant un lien de dépendance avec lui, l’alinéa 20(1)z) permet de déduire pour cette année-là une fraction de la somme payée ou à payer pour la résiliation par rapport à la durée du bail, exprimée en jours (incluant toutes les périodes de renouvellement), ne dépassant pas 40 ans, restant à courir immédiatement avant que le bail ne soit résilié. »

Comme le nouveau propriétaire détient toujours le condo à la fin de l’année 2019, il semble possible, en vertu de l’alinéa 20(1)z) L.I.R., de déduire la totalité de la somme de 15 000 $ dans le calcul du revenu de location du nouveau propriétaire pour l’année 2019.

Il est important de noter que le paragraphe 20(1) L.I.R. débute en précisant que malgré les alinéas 18(1)a), b) et h), sont déductibles dans le calcul du revenu tiré par un contribuable d’une entreprise ou d’un bien pour une année d’imposition, les sommes listées aux alinéas qui suivent et qui se rapportent entièrement à cette source de revenus ou la partie des sommes qu’il est raisonnable de considérer comme s’y rapportant.

Par ailleurs, l’alinéa 18(1)q) L.I.R. stipule qu’une somme payée ou payable par le contribuable en vue de la résiliation d’un bail portant sur des biens du contribuable loués par ce dernier à une autre personne n’est pas déductible dans le calcul du revenu tiré d’une entreprise ou d’un bien, sauf dans la mesure permise par l’alinéa 20(1)z) ou z.1) L.I.R.

L’alinéa 20(1)z) L.I.R. prévoit pour sa part qu’est déductible :

« le produit de la multiplication de la somme, non déductible par ailleurs, qui a été payée ou est devenue payable par le contribuable avant la fin de l’année à une personne en vue de la résiliation d’un bail portant sur des biens du contribuable loués par ce dernier à cette personne par le rapport entre :

(i)   d’une part, la durée du bail, exprimée en jours (incluant toutes les périodes de renouvellement), ne dépassant pas 40 ans, restant à courir dans l’année immédiatement avant que le bail ne soit résilié,

(ii)  d’autre part, la durée du bail, exprimée en jours (incluant toutes les périodes de renouvellement), ne dépassant pas 40 ans, restant à courir immédiatement avant que le bail ne soit résilié,

dans les cas où le contribuable ou une personne avec laquelle il avait un lien de dépendance était propriétaire des biens à la fin de l’année et où aucune partie de la somme n’était déductible par lui en vertu de l’alinéa z.1) dans le calcul de son revenu pour une année d’imposition antérieure. »

À la lecture du libellé de l’alinéa 20(1)z) L.I.R., il semble que le paiement de 15 000 $ effectué par le nouveau propriétaire soit déductible, puisqu’il s’agit d’une somme qui a été payée par le contribuable avant la fin de l’année à une personne, le locataire, en vue de la résiliation d’un bail portant sur le condo du nouveau propriétaire qui était loué par ce dernier au locataire. De plus, le paragraphe 20(1) L.I.R. précise qu’il faut faire abstraction des alinéas 18(1)a), b) et h) L.I.R.

À cet égard, le paragraphe 13 du bulletin d’interprétation IT-359R2 précise que l’expression « loués par ce dernier » aux alinéas 20(1)z) et z.1) ne limite pas l’application de ces alinéas à un locateur qui était une des parties du bail initial portant sur le bien. Il y est mentionné que l’ARC considère que cette expression vaut aussi pour un possesseur subséquent (propriétaire) à qui le bail et les autres droits sont cédés à l’achat du bien loué. Ce serait donc clairement le cas de notre nouveau propriétaire.

Finalement, comme le bail qui a été résilié venait à échéance en juin 2019, la formule prévue à l’alinéa 20(1)z) L.I.R. permettrait ainsi de déduire la totalité de la somme payée en 2019.

Questions à l’ARC :

a)    L’ARC peut-elle confirmer que la somme de 15 000 $ payée par le nouveau propriétaire pour résilier le bail du locataire serait pleinement déductible dans le calcul de son revenu de location en 2019, et ce, même si le nouveau propriétaire ira habiter le logement suite à cette résiliation et que le condo cessera de générer des revenus de location ?

b)    Dans la décision anticipée 2007-0254721R3, l’ARC a confirmé qu’un montant reçu pour mettre fin de façon anticipée à un bail pouvait être visé par l’exemption pour résidence principale. En effet, l’ARC est d’avis que la somme reçue peut représenter une contrepartie reçue pour la disposition d’un bien, soit le droit de tenure à bail afférent à un logement. Or, dans la définition de « résidence principale » à l’article 54 L.I.R., un tel bien est spécifiquement mentionné comme pouvant être désigné à titre de résidence principale.

Pour pouvoir exempter le gain réalisé lors de cette disposition en utilisant les règles de l’exemption pour résidence principale, le particulier devra compléter certaines modalités administratives et désigner le logement en question comme étant sa résidence principale pour un certain nombre d’années. Dans le cas présent, l’ARC peut-elle préciser si le droit de tenure à bail afférent au logement était détenu par le locataire depuis juillet 2011, soit le moment où il a aménagé dans le logement, ou seulement depuis juillet 2018, soit le moment où le bail, qui a fait l’objet de la résiliation, est entré en vigueur ?

Réponses de l’ARC

Question 2 a)

De façon générale, l’alinéa 20(1)z) L.I.R. permet au locateur d’un bien de déduire pour une année d’imposition, selon les modalités prévues, une fraction de la somme payée ou à payer pour la résiliation d’un bail, en fonction de la durée du bail restant à courir au moment de la résiliation, dans la mesure où lui ou une personne avec laquelle il avait un lien de dépendance est toujours propriétaire du bien à la fin de l’année et qu’aucune partie de la somme n’était déductible par lui en vertu de l’alinéa 20(1)z.1) L.I.R. dans une année antérieure.

L’alinéa 20(1)z) L.I.R. est applicable malgré les alinéas 18(1)a), 18(1)b) et 18(1)h) L.I.R. Cependant la somme que l’on souhaite déduire doit se rapporter entièrement ou en partie au revenu tiré d’une entreprise ou d’un bien.

Conformément à l’arrêt Stewart c. La Reine (footnote 1), pour déterminer si une activité particulière constitue une source de revenu, le contribuable doit démontrer qu’il avait l’intention d’exercer cette activité en vue de réaliser un profit et présenter des éléments de preuve étayant cette intention.

En l’occurrence, l’activité de location ne semble pas exempte d’aspects personnels et il pourrait s’avérer nécessaire d’examiner si elle est exploitée de manière suffisamment commerciale pour établir l’existence d’une source de revenu.

La question de savoir s’il existe véritablement une source de revenu est une question de fait qui ne peut être déterminée qu’en tenant compte de tous les faits pertinents. Nous ne pouvons donc pas statuer de façon définitive, uniquement sur la base d’un exemple sommaire.

De plus, en vertu de l’article 67 L.I.R., aucune déduction ne peut être faite relativement à une dépense dans le calcul du revenu, sauf dans la mesure où cette dépense est raisonnable dans les circonstances. L’ARC pourrait s’interroger sur le caractère raisonnable de la dépense eu égard à la source, si l’existence de cette source devait être démontrée.

Par ailleurs, lorsqu’un montant fait partie du coût d’un bien, un tel montant ne devrait pas être visé par le paragraphe 20(1) L.I.R. La question de savoir si un montant fait partie du coût d’un bien demeure une question de fait.

Question 2 b)

Comme il était expliqué aux paragraphes 7 et 8 du Bulletin d’interprétation IT-359R2 [archivé] (footnote 2), lorsque le locataire d’un bien loué reçoit du propriétaire de ce bien une somme pour obtenir la résiliation de son bail, l’ARC considère que cette somme constitue un montant en capital pour le locataire et que celui-ci a renoncé à un droit ou à des droits de tenure à bail et que, par conséquent, la somme en question représente le produit de disposition d’une partie ou de la totalité de cette tenure à bail.

Au Québec, où il existe un régime de droit civil, on entend généralement par tenure à bail, aux fins de la Loi de l’impôt sur le revenu, un droit dans un bail. Par ailleurs, en vertu du paragraphe 248(4.1) L.I.R. et aux fins de celle-ci, un bail est compris dans les droits réels.

La définition de « résidence principale », à l’article 54 L.I.R., prévoit qu’une tenure à bail peut être une résidence principale.

Dans le contexte qui est décrit, l’ARC comprend qu’il y aurait eu continuation du bail résidentiel à chaque année ainsi que lors du transfert de propriété entre l’ancien et le nouveau propriétaire. En conséquence, il n’y aurait pas eu de disposition de la tenure à bail jusqu’à la résiliation du bail et la date d’acquisition de la tenure à bail devrait correspondre au moment où le bail a été acquis par le locataire auprès de l’ancien propriétaire.

Michel Ostiguy
(514) 496-1890
Le 11 octobre 2019
2019-081261

FOOTNOTES

En raison des exigences de nos systèmes, les notes de bas de page contenues dans le document original sont reproduites ci-dessous :

1  [2002] 2 R.C.S. 645, 2002 CSC 46.
2  AGENCE DU REVENU DU CANADA, Bulletin d’interprétation IT-359R2 [archivé], « Primes et autres montants afférents à un bail », 20 décembre 1983.

All rights reserved. Permission is granted to electronically copy and to print in hard copy for internal use only. No part of this information may be reproduced, modified, transmitted or redistributed in any form or by any means, electronic, mechanical, photocopying, recording or otherwise, or stored in a retrieval system for any purpose other than noted above (including sales), without the prior written permission of Canada Revenue Agency, Ottawa, Ontario K1A 0L5.

© Her Majesty the Queen in Right of Canada, 2020

Tous droits réservés. Il est permis de copier sous forme électronique ou d'imprimer pour un usage interne seulement. Toutefois, il est interdit de reproduire, de modifier, de transmettre ou de redistribuer de l'information, sous quelque forme ou par quelque moyen que ce soit, de façon électronique, mécanique, photocopies ou autre, ou par stockage dans des systèmes d'extraction ou pour tout usage autre que ceux susmentionnés (incluant pour fin commerciale), sans l'autorisation écrite préalable de l'Agence du revenu du Canada, Ottawa, Ontario K1A 0L5.

© Sa Majesté la Reine du Chef du Canada, 2020