2016-0649821I7 Unclaimed superannuation or pension benefits

Principal Issues: A survivor benefit under a registered pension plan (“RPP”) is paid in a taxation year to the Direction principale des biens non réclamés ("DPBNR") pursuant to Québec’s Unclaimed property Act (“UPA”) because the person entitled thereto (the surviving spouse or the right-holders of a deceased RPP member) is unknown. In a subsequent taxation year, the person who was entitled to receive the survivor benefit (“right-holder”), now identified, claims from the DPBNR the amount it received, in accordance with the provisions of the UPA. DPBNR pays to the right-holder an amount corresponding to: the net amount received from the RPP (that is, the survivor benefit payable under the RPP, reduced by federal and provincial income tax withheld at source by the RPP administrator), less a fee that DPBNR deducts therefrom, in accordance with the UPA and its regulation. In this situation : 1) What is the amount to be included in computing the income of the right-holder? 2) In which taxation year should the right-holder include such amount in computing his/her income? 3) Does the same apply where it is an estate that would have been entitled to receive the amount, but the administration of the estate has been completed prior to the DPBNR being in a position to make a payment?

Position: 1) The amount to be included under subparagraph 56(1)(a)(i) is the gross amount of the survivor benefit payable under the RPP, as indicated in the T4A slip issued by the RPP administrator. 2) The amount should be included in computing the income of the right-holder for the taxation year in which DPBNR has transferred him/her the amount in accordance to the provisions of the UPA. 3) Where the right-holder is an estate, it is the estate that should include the survivor benefit under subparagraph 56(1)(a)(i) in computing its income for the year of receipt. To the extent that the amount received by the estate is payable in the year to a beneficiary of the estate, subsections 104(6) and (13) should generally apply. Where the administration of the estate has been completed prior to the DPBNR being in a position to pay the amount, the CRA accepts that the estate beneficiary directly includes the amount under subparagraph 56(1)(a)(i) in computing his/her income.

Reasons: 1) Meaning of receipt and doctrine of constructive receipt. 2) At the time DPBNR receives the amount, it receives it on behalf of an unknown right-holder. Hence, the amount is not received by a taxpayer at that time as required by subparagraph 56(1)(a)(i). Besides, this provision applies not only to superannuation or pension benefits, but also to amounts received in lieu of superannuation or pension benefits. Therefore, subparagraph 56(1)(a)(i) applies in the year DPBNR remits the amount received to the now identified right-holder. 3) The law and administrative position.

Author: Beaulieu, Mélanie
Section: 56(1)a)(i)

XXXXXXXXXX                                                                                                                       Mélanie Beaulieu
                                                                                                                                               2016-064982
Le 2 avril 2019

Madame,

Objet : Prestations de retraite ou de pension non réclamées

La présente fait suite à la demande que XXXXXXXXXX, a soumise le XXXXXXXXXX, relativement aux conséquences fiscales applicables à certaines situations.

Outre les informations fournies dans la demande initiale soumise par XXXXXXXXXX, nous avons considéré, aux fins de la présente, les informations qui nous ont été transmises au cours de divers échanges entre XXXXXXXXXX et la Direction des décisions en impôt (« DDI »), par courriel et dans le cadre de diverses conversations téléphoniques (XXXXXXXXXX/Beaulieu, XXXXXXXXXX/Beaulieu, XXXXXXXXXX/Beaulieu).

Sauf indication contraire, tous les renvois législatifs dans la présente sont des renvois aux dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu (« Loi »).

Situation donnée

La Loi sur les biens non réclamés, RLRQ, c. B-5.1 (« LBNR ») confie au ministre du Revenu du Québec l’administration des biens non réclamés visés par la LBNR. Les situations que vous nous avez décrites sont essentiellement des situations où des sommes provenant de régimes de pension agréés (« RPA ») sont versées à la DPBNR à titre d’administrateur provisoire lorsque la personne ayant autrement droit à ces sommes (« l’ayant droit ») est inconnue ou introuvable.

Les problématiques qui font l’objet de la présente concernent uniquement des situations où le participant au RPA est décédé, souvent depuis un certain nombre d’années, sans que l’administrateur du RPA n’ait été informé du décès. En conséquence du décès du participant, certaines sommes peuvent être payables en vertu du RPA au conjoint du participant décédé ou, à défaut, à un bénéficiaire désigné (footnote 1) ou à la succession du participant décédé. Dans tous les cas, nous qualifierons ces sommes de « prestations au survivant » aux fins de la présente.

Nous comprenons que la difficulté découle du fait qu’au moment où les sommes sont versées du RPA à la DPBNR, les informations dont disposent l’administrateur du RPA et la DPBNR ne leur permettent pas de déterminer qui est le véritable ayant droit relativement aux sommes versées. Ce n’est que plus tard, suite à des avis publiés par la DPBNR, que le véritable ayant droit sera possiblement identifié et qu’il sera en mesure de réclamer les sommes qui lui reviennent. Dans certains cas, plusieurs années peuvent s’être écoulées entre le versement des sommes à la DPBNR et leur remise par cette dernière à l’ayant droit. Dans d’autres cas, aucun ayant droit ne sera identifié et les sommes seront remises au ministère des Finances du Québec, plus particulièrement au Fonds des générations.

Nous comprenons qu’une problématique additionnelle se pose dans certaines situations où il s’avère que l’ayant droit était la succession du participant décédé, mais que l’administration de cette succession a été complétée depuis un moment, les biens connus de la successions ayant été entièrement distribués aux héritiers. Nous comprenons que dans certains cas, le liquidateur de la succession, déchargé de son administration depuis de nombreuses années, est lui-même décédé, ou autrement incapable de reprendre la charge de liquidateur. Vous nous avez également fait part de situations où l’unique héritier du participant décédé était lui-même décédé avant même que les prestations au survivant qui auraient normalement dû être versées à la succession du participant décédé ne soient versées par l’administrateur du RPA à la DPBNR.

Vos questions

Vos questionnements concernent essentiellement le traitement fiscal, pour l’ayant droit, des sommes qui lui sont versées par la DPBNR, lorsque la remise à l’ayant droit est possible. Plus particulièrement, vous nous demandez de préciser dans quelle année d’imposition les sommes ainsi remises doivent être incluses dans le calcul du revenu de l’ayant droit. Dans le cas où c’est la succession du participant décédé qui aurait normalement dû recevoir les sommes, mais que l’administration de cette succession a été complétée avant la remise par la DPBNR, le liquidateur de la succession ayant déjà, à cette date, été déchargé de son administration, vous nous demandez également si la DPBNR peut verser les sommes directement aux héritiers du défunt et, le cas échéant, comment les héritiers doivent s’imposer sur ces sommes.

Nos commentaires

Traitement fiscal d’une prestation au survivant reçue par la DPBNR et remise à un ayant droit

En vertu du sous-alinéa 56(1)a)(i), les sommes provenant d’un RPA versées à un contribuable (qu’il s’agisse d’une prestation versée à un participant de son vivant ou d’une prestation au survivant versée à un bénéficiaire ou à la succession du participant suite à son décès) sont à inclure dans le calcul de son revenu pour l’année d’imposition au cours de laquelle il les reçoit. Par ailleurs, lorsqu’un administrateur du bien d’autrui reçoit une somme à ce titre pour le compte d’une autre personne, que nous désignerons ici comme étant l’« administré », c’est l’administré qui doit normalement inclure la somme dans le calcul de son revenu pour l’année au cours de laquelle elle est reçue par l’administrateur du bien d’autrui, conformément aux dispositions de la Loi. Le rôle de l’administrateur du bien d’autrui s’apparente alors à celui du mandataire qui reçoit une somme pour le compte de son mandant, auquel cas c’est le mandant qui doit inclure la somme dans le calcul de son revenu pour l’année au cours de laquelle elle est reçue par le mandataire, conformément aux dispositions de la Loi.

Ceci étant, dans la situation que vous décrivez, la difficulté découle du fait qu’au moment où la DPBNR (à titre d’administrateur) reçoit une prestation au survivant pour le compte d’un ayant droit non identifié (l’administré), ce dernier est inconnu et ne peut être identifié. Or, la position de longue date de l’Agence du revenu du Canada (« ARC ») est que l’ARC doit, en calculant les impôts payables pour une année d’imposition, se baser sur les faits tels qu’ils existent à la fin de l’année d’imposition. En effet, la Loi n’est pas conçue pour permettre l’application de faits nouveaux qui surviennent au cours d’une année d’imposition à une année d’imposition antérieure.

Dans la mesure où, à la fin d’une année d’imposition donnée au cours de laquelle la DPBNR reçoit une prestation au survivant, l’ayant droit véritable n’est pas identifié de manière certaine, les faits tels qu’ils existent à la fin de l’année d’imposition donnée ne permettent pas l’inclusion de la prestation au survivant dans le calcul du revenu d’un contribuable. Le fait que l’identité de l’ayant droit soit clarifiée au cours d’une année subséquente ne vient pas changer les faits tels qu’ils existaient à la fin de l’année d’imposition donnée. Par conséquent, une somme reçue au cours d’une année d’imposition donnée par la DPBNR pour le compte d’un ayant droit inconnu et versée au cours d’une année subséquente à ce même ayant droit, une fois identifié, n’est pas à inclure dans le calcul du revenu de l’ayant droit au cours de l’année d’imposition donnée.

Par ailleurs, le sous-alinéa 56(1)a)(i) prévoit qu’est à inclure dans le calcul du revenu d’un contribuable pour une année d’imposition toute somme reçue par le contribuable au cours de l’année « au titre, ou en paiement intégral ou partiel d’une prestation de retraite ou de pension ». Dans ce contexte, les mots « au titre » (« in lieu of » dans la version anglaise) englobent non seulement les paiements ayant le caractère juridique d’une prestation de retraite ou de pension, mais également les paiements qui constituent un substitut raisonnable versé à la place ou en remplacement d’une prestation de retraite ou de pension. Dans la situation que vous décrivez, il nous apparaît que lorsqu’une somme est versée par la DPBNR à un ayant droit au cours d’une année d’imposition, elle est versée à l’ayant droit en remplacement d’une prestation de retraite ou de pension à laquelle l’ayant droit aurait autrement eu droit, n’eut été de l’application de la LBNR. Par conséquent, nous sommes d’avis qu’une telle somme est reçue par l’ayant droit au titre d’une prestation de retraite ou de pension, de sorte qu’elle est à inclure dans le calcul de son revenu pour l’année au cours de laquelle la DPBNR lui en fait la remise.

Montant à inclure dans le calcul du revenu de l’ayant droit

Nous comprenons que selon les procédures actuelles de la DPBNR, les prestations au survivant qui lui sont versées par des administrateurs de RPA ont au préalable fait l’objet de retenues d’impôt à la source, lesquelles sont reflétées sur les feuillets T4A qui sont remis à la DPBNR par les administrateurs de RPA. Selon ces mêmes procédures, la DPBNR n’effectue pas de retenue d’impôt à la source au moment de remettre les sommes à un ayant droit, mais lui remet le montant net qu’elle a reçu, moins certains honoraires qu’elle prélève en vertu de la LBNR et de son règlement d’application. Nous en comprenons qu’en conséquence, la somme versée par la DPBNR à un ayant droit donné, au titre d’une prestation au survivant préalablement versée à la DPBNR aux termes d’un RPA, correspond essentiellement au montant qu’aurait reçu l’ayant droit directement du RPA, si la prestation n’avait pas été assujettie à la LBNR, moins les honoraires prélevés par la DPBNR.

Dans ce contexte, nous sommes d’avis que c’est le montant brut de la prestation au survivant, tel qu’il est indiqué sur le feuillet T4A émis par l’administrateur du RPA, qui doit être inclus dans le calcul du revenu de l’ayant droit et ce, même si l’ayant droit ne reçoit pas physiquement la totalité du montant. En d’autres termes, l’ayant droit est, aux fins de la Loi, considéré avoir reçu non seulement la somme qui lui est physiquement versée par la DPBNR mais également les sommes qui ont été retenues par l’administrateur du RPA au titre des impôts (fédéral et provincial) de l’ayant droit, ainsi que les honoraires prélevés par la DPBNR en acquittement d’une obligation légale de l’ayant droit, conformément aux dispositions de la DPBNR et de son règlement d’application.

Ayant droit qui est une succession

Nous comprenons que, de manière générale, la législation applicable aux RPA qui versent des prestations au survivant à la DPBNR prévoit une priorité au conjoint, de sorte que si le participant décédé avait un conjoint (au sens de la législation applicable), c’est nécessairement ce conjoint qui a droit à la prestation au survivant en vertu du RPA. À défaut de conjoint, c’est à la succession que la prestation au survivant est payable en vertu du RPA, à moins d’un bénéficiaire désigné.

Aux fins de la Loi, une succession est considérée comme une fiducie et est réputée être un particulier relativement aux biens de la succession. Ainsi, lorsque la succession d’un participant décédé est l’ayant droit à qui une somme doit être versée par la DPBNR, c’est la succession qui doit inclure cette somme dans le calcul de son revenu en vertu du sous‑alinéa 56(1)a)(i). Il en est de même lorsque le participant décédé avait un conjoint au sens de la législation applicable, mais que ce conjoint est décédé avant que la DPBNR n’ait été en mesure de lui verser la somme, de sorte que la DPBNR doive la verser à sa succession. C’est alors la succession du conjoint décédé qui doit inclure cette somme dans le calcul de son revenu en vertu du sous-alinéa 56(1)a)(i). Ceci ne signifie pas nécessairement que c’est la succession qui sera tenue de payer l’impôt sur cette somme. En effet, le paragraphe 104(13) prévoit qu’un bénéficiaire d’une telle fiducie doit inclure dans le calcul de son revenu pour l’année, la partie du revenu de la fiducie qui lui est devenue payable au cours de l’année. Par ailleurs, l’alinéa 104(6)b) prévoit en termes généraux qu’il peut être déduit dans le calcul du revenu d’une telle fiducie, pour une année d’imposition, le montant dont la fiducie demande la déduction mais sans dépasser le montant qui représente le revenu de la fiducie qui est devenu payable à un bénéficiaire au cours de l’année. Le paragraphe 104(24) précise les circonstances où un montant est devenu payable au cours d’une année, entre autres aux fins de ces dispositions. La question de savoir si une somme versée par la DPBNR à une succession au cours d’une année d’imposition donnée est payable à un ou plusieurs bénéficiaires de la succession aux fins des paragraphes 104(6) et 104(13) au cours de l’année d’imposition donnée est une question de fait et droit, qui ne peut être déterminée qu’au cas par cas, après une analyse complète des circonstances et des dispositions du testament ou, selon le cas, des règles régissant la succession ab intestat.

Succession dont le liquidateur a été déchargé de son administration

Dans le cas où la prestation au survivant aurait dû être versée à la succession, mais qu’avant le moment où la DPBNR a fait cette détermination, le liquidateur de la succession a été déchargé de son administration, nous sommes d’avis que la question de savoir qui, de la succession du participant décédé ou des bénéficiaires de la succession, est l’ayant droit à qui les sommes reçues par la DPBNR doivent être versées, est une question de fait et de droit qu’il ne nous appartient pas de trancher. Quoi qu’il en soit, dans ce cas, l’ARC ne s’objectera pas à ce que les bénéficiaires de la succession qui ont droit à tout ou partie des sommes versées au titre de la prestation au survivant (compte tenu des dispositions du testament ou, selon le cas, des règles régissant la succession ab intestat) soient considérés comme ayant reçu ces sommes directement de la DPBNR. Il en est de même dans le cas où un héritier d’une telle succession serait également décédé depuis un moment, le liquidateur de sa succession ayant été déchargé de son administration avant que la DPBNR n’ait été en mesure de lui remettre la somme due. Le cas échéant, c’est en vertu du sous-alinéa 56(1)a)(i) que les sommes reçues ou considérées reçues par le (ou les) bénéficiaire(s) de la succession devront être incluses dans le calcul du revenu du (ou des) bénéficiaire(s). Dans le cas où la prestation au survivant reçue par la DPBNR est remise par cette dernière à plus d’un bénéficiaire, en proportion de leurs droits respectifs dans la succession du défunt, chacun devra inclure sa quote-part du montant brut de la prestation au survivant originalement versée aux termes du RPA.

Retenues à la source, déclarations de renseignements et autres préoccupations

XXXXXXXXXX

Ceci étant, nous comprenons que selon les procédures actuelles de la DPBNR, cette dernière n’émet généralement pas de feuillet de renseignements aux ayants droit à qui elle remet des sommes, mais remet plutôt aux ayants droit une copie du feuillet T4A originalement émis par l’administrateur du RPA. Ainsi, le feuillet T4A remis à un ayant droit n’indique ni son nom, ni son numéro d’assurance sociale, ni l’année au cours de laquelle la DPBNR lui a fait remise de la somme due, ce qui cause une certaine confusion chez les ayants droit au moment de produire leur déclaration de revenu. Conformément à ce qui est indiqué précédemment, les sommes reçues et considérées reçues par un ayant droit, suite au paiement des sommes nettes par la DPBNR, doivent être incluses dans le calcul du revenu de l’ayant droit dans sa déclaration de revenu pour l’année au cours de laquelle les sommes lui sont versées et ce, bien que les feuillets T4A remis aux ayants droit n’indiquent ni leur nom et numéro d’assurance sociale, ni l’année au cours de laquelle ils ont reçu les sommes. Par ailleurs, l’impôt fédéral retenu à la source par l’administrateur du RPA, tel qu’il est indiqué sur le feuillet T4A émis par ce dernier et remis à l’ayant droit par la DPBNR, sera appliqué à l’encontre de l’impôt payable par l’ayant droit pour l’année.

XXXXXXXXXX

Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles et vous prions d’agréer, Madame, nos salutations distinguées.

Louise J. Roy, CPA-CGA
Gestionnaire
Division des fiducies et des industries financières
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique
  législative et des affaires réglementaires

FOOTNOTES

En raison des exigences de nos systèmes, les notes de bas de page contenues dans le document original sont reproduites ci-dessous :

1  Nous comprenons qu’il peut arriver que des sommes soient payables en vertu d’un RPA à un bénéficiaire désigné par le participant décédé, soit dans le RPA, soit dans son testament. Nous comprenons toutefois que cette situation se pose plus rarement en pratique dans le contexte de la LBNR.

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