2018-0768051E5 Contrat de crédit-bail

Principal Issues: Le crédit-preneur d'un contrat de crédit-bail d'un camion peut-il demander de la DPA et déduire la contrepartie payée comme un remboursement de prêt? Can the lessee of a leasing contract on a truck claim CCA and deduct its payments as a loan payment?

Position: Non. - No.

Reasons: En conformité avec l'arrêt Shell Canada ltée, il faut respecter la forme légale du contrat aux fins de la Loi. - Further to the Shell Canada Ltd decision, the taxpayer's legal relationship must be respected for the application of the Act.

Author: Ostiguy, Michel
Section: 13(5.2), 16.1(1), 18(9), 49(3), 68. Regl: 1100(1.13)(a), 8200

Le 17 février 2021

XXXXXXXXXX
                                                                                                             2018-076989
                                                                                                             Michel Ostiguy, LL.B., M. Fisc.                                                                                                                         (514) 496-1890

M.  XXXXXXXXXX,

Objet : Contrat de crédit-bail

La présente est en réponse à votre facsimilé du 4 juillet 2018 dans lequel vous demandez notre opinion à l’égard du traitement fiscal dans une situation où des paiements sont faits par une société pour l’usage d’un bien selon les conditions prévues par une convention de crédit-bail.

À moins d’indication contraire, tous les renvois législatifs dans la présente se rapportent aux dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu (la « Loi »). Les dispositions du Règlement de l’impôt sur le revenu sont désignées par « R.I.R. ».

La présente interprétation technique offre des commentaires généraux à propos de dispositions comprises dans la Loi et, le cas échéant, d’autres lois connexes. Elle n’a pas pour objet de confirmer quel est le traitement fiscal applicable à une situation donnée mettant en cause un contribuable en particulier, mais plutôt de vous aider à le déterminer. Notre Direction ne confirme le traitement fiscal relatif aux opérations données d’un contribuable en particulier que dans le cadre d’une demande de décision anticipée en matière d’impôt sur le revenu présentée de la façon décrite dans la Circulaire d’information IC 70-6R10, « Décisions anticipées et interprétations techniques en impôt ».

La situation que vous nous avez soumise peut se résumer de la façon suivante :

*    Société A est une société privée sous contrôle canadien au sens de la Loi. Elle exploite une entreprise de transport de marchandises par camion. Elle désire faire l’acquisition d’un camion-tracteur à titre d’immobilisation pour son entreprise.

*    Société B offre des services de financement et de location de camions.

*    Société B (le « Crédit-bailleur ») met à la disposition de Société A (le « Crédit-preneur ») un camion tracteur (ci-après le « Véhicule ») en vertu d’un contrat de crédit-bail intervenu entre les parties. Le contrat est soumis aux règles du droit civil applicable dans la province de Québec.

*    Ce contrat prévoit notamment les conditions suivantes :

*    Au moment de la convention, la valeur du Véhicule est de XXXXXXXXXX $.

*    Le Véhicule est mis à la disposition du Crédit-preneur pour une période de 48 mois et prévoit à titre de contrepartie que le Crédit-preneur fera des paiements mensuels (ci-après la « Contrepartie). La grille des versements périodiques de cette Contrepartie prévoit à titre de loyer :

o    un premier versement de XXXXXXXXXX $;
o    suivi de quatre versements de XXXXXXXXXX;
o    suivi de quarante-trois versements de XXXXXXXXXX$.

*    Le Crédit-preneur a la charge de l’entretien du Véhicule et en assume tous les risques de perte ou de bris tant qu’il en a la possession.

*    À la fin de la période de 48 mois, il est prévu que le Crédit-preneur devra remettre le Véhicule au Crédit-bailleur ou qu’il pourra se prévaloir d’une option d’achat au rabais lui permettant de faire l’acquisition du Véhicule pour la somme de XXXXXXXXXX $.

Question

Vous nous demandez quel sera le traitement fiscal pour Société A de la Contrepartie qui sera payée par elle.

Plus précisément, vous demandez si la Contrepartie qui sera payée par Société A devrait être considérée aux fins fiscales comme une dépense locative ou comme une dépense en capital pour l’acquisition d’un bien amortissable.

Dans la mesure où il s’agit de l’acquisition d’un bien amortissable, vous nous demandez s’il serait possible pour Société A de considérer, de plus, le paiement de la Contrepartie comme un paiement de capital et d’intérêts pour l’acquisition du Véhicule et de déduire de son revenu d’entreprise la portion des intérêts.

Notre opinion

Dans l’arrêt Shell Canada Ltée c. Canada (footnote 1) , la Cour suprême du Canada a statué que les rapports juridiques véritables avaient préséance sur la réalité économique d’une situation.

L’article 8.1 de la Loi d’interprétation (footnote 2)  prévoit que s’il est nécessaire de recourir à des règles, principes ou notions appartenant au domaine de la propriété et des droits civils en vue d’assurer l’application d’un texte d’une loi fédérale dans une province, il faut, sauf règle de droit s’y opposant, avoir recours aux règles, principes et notions en vigueur dans cette province au moment de l’application de ce texte.

La question de savoir si une convention est un contrat de bail, de vente ou de crédit-bail ou autre chose doit être analysée selon le droit privé applicable, soit le droit civil ou la common law. Cette question doit donc être résolue sur la base des rapports juridiques créés par les termes du contrat plutôt que par l’appréciation de la réalité économique sous-jacente. Par conséquent, en l’absence d’un trompe-l’œil ou d’une disposition expresse de la Loi, les rapports juridiques entre les parties doivent être respectés.

En l’occurrence, la question que vous avez soumise se rapporte à une situation où il existe un contrat de crédit-bail. La Loi ne fait pas mention explicitement de ce genre de contrats, cependant certaines dispositions visent ce genre de situations et l’on considère généralement que les dispositions de la Loi qui se rapportent à la location peuvent viser ces contrats.

Dans le droit civil de la province du Québec, une distinction est faite entre le contrat de location et le contrat de crédit-bail. En vertu du Code civil du Québec et selon la doctrine, le contrat de crédit-bail est un contrat nommé distinct du contrat de louage, il ne s’agit donc pas d’un type particulier de contrat de louage. Aux fins de la Loi, l’ARC estime néanmoins que la contrepartie payée par le crédit-preneur peut être considérée en partie ou en totalité à titre de loyer dans la mesure où le contrat de crédit-bail met à la disposition du crédit-preneur le bien loué pour son usage sans qu’il y ait transfert de la propriété du bien.

Le choix de l’article 16.1 ne peut être exercé

L’article 16.1 prévoit des règles spéciales selon lesquelles un preneur à bail sera réputé avoir fait l’acquisition du bien loué. Il est nécessaire pour cela que le preneur à bail exerce un choix conjointement avec le bailleur et que les conditions prévues à cette fin soient remplies. Dans un tel cas, le bailleur peut demander une déduction pour amortissement (DPA) à l’égard de certains biens loués pour une durée de plus d’un an. Il sera également réputé avoir emprunté de l’argent auprès du bailleur.

Parmi les conditions prévues au paragraphe 16.1(1) et qui doivent être remplies pour pouvoir exercer un tel choix, il est nécessaire que le bail se rapporte à un bien tangible ou un bien corporel qui ne soit pas un bien visé par règlement. Les biens visés par règlement, aux fins du paragraphe 16.1(1), sont décrits à l’article 8200 du R.I.R. Ces biens comprennent les « biens exclus » au sens de l’alinéa 1100(1.13)a) du R.I.R. Selon le sous-alinéa 1100(1.13)a)(iv) du R.I.R., on entend notamment par biens exclus « un camion ou un tracteur conçus pour le transport routier des marchandises ».

Bien que le paragraphe 16.1(1) pourrait s’appliquer lorsqu’il y a un contrat de crédit-bail, un camion tracteur est donc un bien visé par règlement, ce qui signifie que le choix du paragraphe 16.1(1) ne peut être exercé, dans la situation que vous avez décrite.

Pour plus d’informations sur les dispositions de l’article 16.1, nous vous invitons à prendre connaissance des explications données au paragraphe 1.26 du Folio de l’impôt sur le revenu S3-F4-C1, « Exposé général sur la déduction pour amortissement ».

Dépenses déductibles et dépenses en capital non déductibles

Société A ne fera donc pas l’acquisition du Véhicule, sinon au terme du contrat, si elle décide de se prévaloir de l’option d’achat. Durant les 48 mois prévus de mise à la disposition du Véhicule, Société A ne sera pas propriétaire de celui-ci. Il ne sera donc pas possible pour Société A de demander une déduction pour amortissement à l’égard de ce bien.

Bien que le contrat de crédit-bail soit souvent qualifié de contrat de financement, l’ARC estime qu’on ne peut considérer le contrat de crédit-bail comme un véritable prêt.

La Contrepartie payée par Société A correspond à une dépense engagée pour avoir l’usage d’un bien corporel pendant la durée prévue par le contrat et acquérir une option d’achat sur ce bien au terme de ce délai.

Bien que le contrat n’attribue aucun montant de la Contrepartie pour l’acquisition de l’option d’achat, en vertu de l’article 68, la somme de la partie des montants périodiques de paiement de la Contrepartie qu’il est raisonnable de considérer comme se rapportant à l’acquisition de l’option d’achat sera réputée être le produit de disposition de cette option pour le Crédit-bailleur et le montant payé pour acquérir cette option par le Crédit-preneur. La somme de l’autre partie des montants périodiques de paiement de la Contrepartie se rapportera donc à la somme payée par le Crédit-preneur pour l’usage du bien, que l’on peut considérer être de la nature d’un loyer.

Société A pourra déduire la partie des montant périodiques de la Contrepartie se rapportant à l’usage du bien dans la mesure où il s’agit pour elle d’une dépense engagée en vue de gagner un revenu d’entreprise. Par contre, la partie des montants périodiques de la Contrepartie se rapportant à l’acquisition d’une option d’achat sur le Véhicule devrait être considérée comme des dépenses de nature capitale pour l’acquisition d’une immobilisation. Ces dépenses étant de nature capitale, elles ne sont donc pas déductibles.

L’ARC n’a pas émis de lignes directrices pour déterminer le montant à attribuer à une option d’achat à rabais et la Direction des décisions en impôt n’entend pas émettre de telles lignes directrices. Une telle détermination ne peut être effectuée qu’après avoir considéré tous les faits pertinents. De plus, elle implique une évaluation de la valeur de l’option. Or, notre direction ne se prononce pas sur des questions d’évaluation.

Le paragraphe 18(9)

En matière de location ou de contrat de crédit-bail, nous souhaitons également porter à votre attention l’existence du paragraphe 18(9) qui pourrait s’appliquer dans certaines circonstances. Ce paragraphe prévoit qu’on ne peut déduire dans l’année une dépense de loyer dans la mesure où il est raisonnable de considérer que ce loyer vise une période postérieure à la fin de l’année.

Exercice de l’option

Dans la mesure où Société A exerce son option d’achat au terme des 48 mois prévus pour la période de location et fait ainsi l’acquisition du Véhicule, le coût pour elle de ce Véhicule, en vertu du paragraphe 49(3), sera égal à la somme de XXXXXXXXXX $, payée conformément au prix de levée de l’option d’achat, plus le prix de base rajusté de l’option, qui correspondra à la partie de la Contrepartie payée, attribuable à l’acquisition de cette option. Par ailleurs, l’octroi et la levée de l’option seront réputées ne pas être des dispositions.

Le paragraphe 13(5.2)

Finalement, il est important de noter que le paragraphe 13(5.2) pourrait éventuellement s’appliquer pour Société A si celle-ci fait l’acquisition du Véhicule et que le coût ou le coût en capital du Véhicule est moindre que sa juste valeur marchande à ce moment. Le paragraphe 13(5.2)  s’applique au contribuable qui, après avoir payé un loyer pour un bien, acquiert ensuite le bien. Dans ce cas, sous réserve de certaines limites, le loyer est « récupéré » si le bien est revendu avec bénéfice. Pour cela, on considère les paiements de loyer comme un amortissement, de sorte qu’à la disposition du bien les règles relatives aux biens amortissables s’appliquent, obligeant à inclure dans le revenu la récupération de l’amortissement.

Nous espérons le tout à votre entière satisfaction.

Veuillez agréer, M. XXXXXXXXXX, nos salutations distinguées.

Michel Lambert, CPA, CA, M. Fisc.
Gestionnaire
Division des entreprises et du revenu d’emploi
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique législative et des affaires réglementaires

FOOTNOTES

En raison des exigences de nos systèmes, les notes de bas de page contenues dans le document original sont reproduites ci-dessous :

1  [1999] 3 R.C.S. 622.
2  L.R.C. 1985, ch. I-21.

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