2020-0865661I7 SSUC-moment de l'inclusion au revenu/CEWS-inclusion in income

Principal Issues: À quel moment un contribuable doit-il inclure la SSUC dans le calcul de son revenu? / When does a taxpayer have to include the CEWS in the calculation of its income?

Position: Voir commentaire ci-dessous. / See comments below.

Reasons: Voir commentaire ci-dessous. / See comments below.

Author: Michel Lambert, CPA, CA, M. Fisc.
Section: 125.7(2), 125.7(3), 9(1), 12(1)x)

                                                                                                        Le 6 novembre 2020

Administration centrale                                                                   Administration centrale
Direction générale des programmes                                              Direction des décisions en impôt
 d’observation                                                                                 Division des entreprises
Direction de l’observation des                                                        et du revenu d’emploi 
contribuables à valeur nette élevée

À l’attention de Mike Warren                                                          Stéphane Thibault, CPA, CA,
Directeur intérimaire,                                                                      LL.M. fisc.
Division de la vérification

                                                                                                       2020-086566

Moment de l’inclusion au revenu de la SSUC (CEWS)

Dans le cadre du plus récent Congrès annuel de l’Association de planification fiscale et financière (APFF) ayant eu lieu les 7 et 8 octobre 2020, diverses questions ont été soumises à l’ARC au sujet de la subvention salariale d’urgence du Canada (« SSUC »). Une dizaine de questions ont été répondues verbalement par des représentants de notre Direction dans le cadre d’un panel, mais aucune réponse écrite n’a été publiée.

Nous sommes d’avis qu’une de ces questions, concernant le moment où la SSUC doit être incluse au revenu d’un contribuable, pourrait intéresser votre Direction générale. Par conséquent, nous reproduisons ci-après la question reçue de l’APFF ainsi que la réponse fournie lors du Congrès. Afin de faciliter la distribution de cette réponse au sein de votre Direction générale, nous vous fournissons également une version anglaise de la question et de la réponse.
 
Question reçue de l’APFF

Le paragraphe 125.7(3) de la LIR précise ce qui suit sur le moment où un montant au titre de la SSUC est réputé avoir été reçu par une entité admissible :

« Pour l’application de la présente loi, à l’exception du présent article, il est entendu que le montant qu’une entité admissible est réputée, en vertu du paragraphe (2), avoir payé en trop est à titre d’aide qu’elle a reçue d’un gouvernement immédiatement avant la fin de la période d’admissibilité à laquelle il se rapporte. » (nos soulignés)

Rappelons que la question 25 de la Foire aux questions portant sur la SSUC publiée sur le site Web de l’ARC aborde aussi ce point. Les questions suivantes portent sur le moment où un montant au titre de la SSUC doit être inclus dans le calcul du revenu d’une entité admissible.

a)    Une entité admissible a produit à la fin du mois de mai 2020 sa demande au titre de la SSUC pour la période d’admissibilité allant du 15 mars au 11 avril 2020 (Période 1) pour un montant de 100 000 $. La SSUC de la Période 1 au montant de 100 000 $ a été encaissée par le demandeur au cours du mois de juin 2020. La fin d’année d’imposition de cette entité a lieu le 31 mai de chaque année. Dans cet exemple, l’ARC peut-elle nous préciser à quel moment le montant de 100 000 $ de la SSUC reçu en juin 2020 devra être ajouté au calcul du revenu de l’entité admissible, et en vertu de quel article de la LIR? 

b)    Une entité admissible à la SSUC a produit toutes ses demandes pour les périodes 1 à 4 au même moment, soit le 15 décembre 2020. Voici les faits concernant ces demandes au titre de la SSUC et sur la production de ses déclarations de revenus pour l’année d’imposition terminée le 30 juin 2020 :

*    Les 4 demandes au titre de la SSUC des périodes 1 à 4 sont de 50 000 $ chacune, pour un total de 200 000 $ de SSUC;

*    Les 4 demandes au titre de la SSUC ont été traitées telles que produites et toutes encaissées en janvier 2021 pour un montant total de 200 000 $;

*    Cette entité, ayant une fin d’année au 30 juin de chaque année, a produit le 31 octobre 2020 sa déclaration de revenus pour l’année d’imposition terminée le 30 juin 2020; 

*    Puisqu’au 31 octobre 2020, l’entité n’avait toujours pas produit ses demandes au titre de la SSUC, aucun montant à cet égard n’a été ajouté au calcul de son revenu pour l’année terminée le 30 juin 2020. 

L’entité admissible à la SSUC se demande :

i)    Dans quelle année d’imposition chacun des montants au titre de la SSUC doit être ajouté au calcul de son revenu?

ii)    Si des montants au titre de la SSUC doivent être ajoutés au calcul du revenu de l’entité pour l’année terminée le 30 juin 2020 :

a.    Quelles sont les suggestions de l’ARC afin de redresser le calcul du revenu de l’entité pour cette année, car au moment de produire ses déclarations de revenus, aucune demande n’avait alors été soumise?

b.    Dans une telle situation, est-ce que l’ARC pourrait accepter, par allégement administratif ou autre, afin de réduire le coût de conformité fiscale, que l’entité ajoute plutôt les montants au titre de la SSUC dans l’année où elle a produit ses demandes auprès de l’ARC?

Réponse de l’ARC à la question a)

Le paragraphe 9(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu (ci-après, la « L.I.R. ») prévoit que le revenu qu’un contribuable tire d’une entreprise ou d’un bien pour une année d’imposition est le bénéfice qu’il en tire pour cette année. Aucune définition du mot « bénéfice » n’est toutefois prévue dans la L.I.R.. 

La Cour suprême du Canada s’est penchée sur la notion de bénéfice dans l’affaire Canderel Ltée c. La Reine et a énoncé, entre autres, les principes suivants :

-    la détermination du bénéfice est une question de droit;

-    l’objectif de cet exercice est d’obtenir une image fidèle du bénéfice du contribuable pour l’année visée;

-    un contribuable est libre d’adopter toute méthode qui n’est pas incompatible avec les dispositions de la L.I.R., les principes dégagés de la jurisprudence ou les « règles de droit » établies et les principes commerciaux reconnus;

-    en cas de nouvelle cotisation, une fois que le contribuable a prouvé qu’il a donné une image fidèle de son revenu pour l’année, image qui est compatible avec la L.I.R., la jurisprudence et les principes commerciaux reconnus, il incombe alors au ministre du Revenu national de prouver que le chiffre fourni ne donne pas une image fidèle ou qu’une autre méthode de calcul fournirait une image plus fidèle.

Bien que la détermination du bénéfice est une question de droit, l’ARC est d’avis que l’inclusion du montant de la SSUC dans le calcul du revenu du contribuable en vertu du paragraphe 9(1) de la L.I.R. serait, à l’égard de l’exemple soumis dans la question, une méthode qui donnerait une image fidèle de son revenu pour son année d’imposition se terminant le 31 mai 2020. Une telle inclusion dans le revenu du contribuable ne serait pas contraire aux principes dégagés de l’affaire Canderel.

Par contre, dans le cas où, après avoir considéré les principes établis dans la décision Canderel, il serait déterminé que le montant de la SSUC n’a pas à être inclus directement dans le calcul du revenu du contribuable en vertu du paragraphe 9(1) de la L.I.R. pour son année d’imposition qui se termine le 31 mai 2020, l’ARC est d’avis que l’alinéa 12(1)x) de la L.I.R. s’appliquera éventuellement, par suite de l’application du paragraphe 125.7(3) de la L.I.R., ce qui aura pour effet d’inclure le montant de la SSUC dans le revenu du contribuable dans son année d’imposition se terminant le 31 mai 2020.

En effet, le paragraphe 125.7(3) de la L.I.R. édicte que pour l’application de la L.I.R., à l’exception de l’article 125.7 de la L.I.R., le montant qu’une entité admissible est réputée, en vertu du paragraphe 125.7(2) de la L.I.R., avoir payé en trop est à titre d’aide qu’elle a reçue d’un gouvernement immédiatement avant la fin de la période d’admissibilité à laquelle il se rapporte.

Dans l’exemple soumis dans la question a), la demande visait la période d’admissibilité se terminant le 11 avril 2020. Le montant de la SSUC est ainsi réputé, en vertu du paragraphe 125.7(3) de la L.I.R., avoir été reçu immédiatement avant la fin du 11 avril 2020 à titre d’aide d’un gouvernement, d’où son inclusion au revenu du contribuable pour son année d’imposition se terminant le 31 mai 2020.

Réponse de l’ARC à la question b)

Les principes énoncés dans la réponse à la question a) s’appliquent également à la situation décrite à la question b).

Si, après avoir considéré les principes établis dans la décision Canderel, il est déterminé que les montants de la SSUC pour les périodes 1 à 4 n’ont pas à être inclus directement dans le calcul du revenu du contribuable en vertu du paragraphe 9(1) de la L.I.R pour son année d’imposition qui se termine le 30 juin 2020, l’ARC est d’avis que l’alinéa 12(1)x) de la L.I.R. s’appliquera éventuellement, par suite de l’application du paragraphe 125.7(3) de la L.I.R. Cela aura pour effet d’inclure les montants de la SSUC demandés en décembre 2020 et encaissés en janvier 2021 pour les périodes 1, 2 et 3 dans le revenu du contribuable pour son année d’imposition se terminant le 30 juin 2020. 

En raison de la règle déterminative prévue au paragraphe 125.7(3) de la L.I.R., les montants de la SSUC pour les périodes 1 à 3 seront réputés avoir été reçus respectivement le 11 avril 2020, le 9 mai 2020 et le 6 juin 2020. Pour ce qui est du montant de la SSUC se rapportant à la période 4 qui se termine le 4 juillet 2020, celui-ci est réputé reçu le 4 juillet 2020. 

Par conséquent, si le montant de la SSUC pour la période 4 n’est pas inclus directement dans le calcul du revenu du contribuable en vertu du paragraphe 9(1) de la L.I.R. pour son année d’imposition se terminant le 30 juin 2020, l’alinéa 12(1)x) de la L.I.R. aura pour effet d’inclure le montant de la SSUC pour la période 4 dans le revenu du contribuable pour son année d’imposition se terminant le 30 juin 2021. 

Dans l’exemple soumis dans la question b), puisque le contribuable n’a pas inclus les montants de la SSUC dans le calcul de son revenu au moment de produire sa déclaration de revenus (en octobre 2020) pour son année d’imposition se terminant le 30 juin 2020, il devra subséquemment produire une déclaration de revenus amendée pour y inclure les montants de la SSUC pour les périodes 1 à 3 dans son revenu pour son année d’imposition qui se termine le 30 juin 2020. L’ARC n’entend pas donner d’allègement administratif afin de permettre une inclusion de ces montants dans le calcul du revenu du contribuable pour une année d’imposition autre que celle se terminant le 30 juin 2020.

English version (Translation done by our Directorate)

Subsection 125.7(3) of the ITA states the following regarding the moment when an amount related to the CEWS is deemed to be received by a qualifying entity : 

“For the purposes of this Act other than this section, and for greater certainty, the amount that a qualifying entity is deemed under subsection (2) to have overpaid is assistance received by it from a government immediately before the end of the qualifying period to which it relates” (emphasis added). 

Question 25 of the FAQ on the CEWS, available on CRA’s Website, also addresses this matter. The following questions are about the moment when an amount related to the CEWS must be included in the calculation of the income of a qualifying entity. 

a)    A qualifying entity filed an application for the CEWS at the end of May 2020 for the qualifying period that begins on March 15, 2020 and ends on April 11, 2020 (period 1) for an amount of $100,000. This amount was received by the applicant during the month of June 2020. The entity’s taxation year-end is May 31. In this example, can CRA specify when the amount of the CEWS of $100,000 received in June 2020 must be included in the calculation of the income of the qualifying entity, and under which section of the ITA? 

b)    A qualifying entity for the CEWS files all its applications for period 1 to 4 at the same time, on December 15, 2020. Here are the facts related to those applications and the filing of its tax return for its taxation year ending on June 30, 2020. 

*    The amount of the four applications for the CEWS for periods 1 to 4 are $50,000 each, for a total of $200,000; 

*    The four applications for the CEWS are treated as filed and the amount of $200,000 is received in January 2021. 

*    The entity files its tax return for the taxation year ending on June 30, 2020 on October 31, 2020. 

*    Because the entity has not filed its applications for the CEWS on October 31, 2020, no amount in this regard is added in the calculation of its income for the taxation year ending on June 30, 2020. 

The qualifying entity for the CEWS wonders: 

i)    In which taxation year each of the amounts of the CEWS for period 1 to 4 have to be added in the calculation of its income? 

ii)    If certain amounts of the CEWS have to be added in the entity’s income for its taxation year ending on June 30, 2020:

a.    What are the CRA’s suggestions to amend the calculation of the entity’s income, giving the fact that at the time its tax return is filed, no application for the CEWS has been filed by the entity? 

b.    In such a case, could CRA accept, by administrative relief or other means, in order to reduce the cost of tax compliance, that the entity adds the amount of the CEWS in the taxation year in which the applications are filed? 

CRA’s answer to question a)

Subsection 9(1) of the Income Tax Act (“the ITA”) states that a taxpayer’s income for a taxation year from a business or a property is the taxpayer’s profit from that business or property for the year. However, the ITA does not provide a definition of “profit”.

In the case law Canderel Ltd v. Canada, the Supreme Court of Canada summarized the principles relevant to the computation of profit under section 9 of the ITA. It stated, among others, the following principles: 

-    The determination of profit is a question of law.

-    In seeking to ascertain profit, the goal is to obtain an accurate picture of the taxpayer’s profit for the given year.

-    In ascertaining profit, the taxpayer is free to adopt any method which is not inconsistent with the provisions of the ITA, established case law principles or "rules of law" and well-accepted business principles.

-    On reassessment, once the taxpayer has shown that he has provided an accurate picture of income for the year, which is consistent with the ITA, the case law, and well-accepted business principles, the onus shifts to the Minister to show either that the figure provided does not represent an accurate picture, or that another method of computation would provide a more accurate picture.

Although the determination of profit is a question of law, CRA is of the view that the inclusion of the amount of the CEWS in the calculation of the taxpayer’s income under subsection 9(1) of the ITA would be, in the example provided in the question, a method which would yield an accurate picture of the taxpayer’s profit for the taxation year ending on May 31, 2020. Such an inclusion in the taxpayer’s income would not be contrary to the principles emerging from Canderel.

On the other hand, in the case where, after having considered the principles established in Canderel, it would be determined that the amount of the CEWS should not be included directly in the taxpayer’s income under subsection 9(1) of the ITA for its taxation year ending on May 31, 2020, CRA is of the view that paragraph 12(1)(x) of the ITA will eventually apply, as a result of the application of subsection 125.7(3) of the ITA, and the amount of the CEWS will have to be included in the taxpayer’s income for its taxation year ending on May 31, 2020.

Indeed, subsection 125.7(3) of the ITA enacts that for the purposes of the ITA, other than section 125.7, the amount that a qualifying entity is deemed under subsection 125.7(2) of the ITA to have overpaid is assistance received by it from a government immediately before the end of the qualifying period to which it relates.

In the example provided in question a), the application is for the qualifying period that ends on April 11, 2020. Therefore, the amount of the CEWS is deemed, under subsection 125.7(3) of the ITA, to be received immediately before the end of April 11, 2020 as an assistance from a government, hence its inclusion in the taxpayer’s income for its taxation year ending on May 31, 2020.

CRA’s answer to question b)

The principles set out in the answer to question a) also apply to the situation described in question b).

If, after having considered the principles established in Canderel, it is determined that the amount of the CEWS for periods 1 to 4 should not be included directly in the calculation of the taxpayer’s income under subsection 9(1) of the ITA for its taxation year ending on June 30, 2020, CRA is of the view that paragraph 12(1)(x) of the ITA will eventually apply, as a result of the application of subsection 125.7(3) of the ITA, and the amount of the CEWS received in January 2021, for the applications filed in December 2020 for periods 1, 2 and 3, will have to be included in the taxpayer’s income for its taxation year ending on June 30, 2020. 

Due to the deeming rule under subsection 125.7(3) of the ITA, the amounts of the CEWS for periods 1 to 3 are deemed to be received, respectively, on April 11, May 9 and June 6, 2020. As for the amount of the CEWS related to period 4 that ends on July 4, 2020, it is deemed to be received on July 4, 2020. 

Therefore, if the amount of the CEWS for period 4 is not included directly in the calculation of the taxpayer’s income under subsection 9(1) of the ITA for its taxation year ending on June 30, 2020, paragraph 12(1)(x) of the ITA will eventually apply and the amount of the CEWS for period 4 will be included in the taxpayer’s income for its taxation year ending on June 30, 2021. 

In the example provided in question b), since the taxpayer has not included the amounts of the CEWS in the calculation of its income at the time its tax return was filed (in October 2020) for its taxation year ending on June 30, 2020, it would be necessary to subsequently file an amended tax return to include the amounts of the CEWS, for periods 1 to 3, in the taxpayer’s income for its taxation year ending on June 30, 2020. CRA will not grant any administrative relief to allow the taxpayer to include the amount of the CEWS in its income for a taxation year other than the one that ends on June 30, 2020.

Nous espérons que ces réponses vous seront utiles.

Michel Lambert, CPA, CA, M. Fisc.
Gestionnaire
Division des entreprises et du revenu d’emploi
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique législative et des affaires réglementaires

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