2022-0942161C6 Règles particulières sur les changements d’usage

Principal Issues: Diverses questions sur l’application de l’article 45 dans une situation où un chalet est habité par le propriétaire six mois par année alors qu’il est loué à des tiers l’autre six mois. / Various questions regarding the application of section 45 in a situation where a cottage is inhabited by the owner for six months of the year while it is rented to others for the other six months.

Position: Aucune. Commentaires généraux sur l’application possible des alinéas 45(1)b) et c). / None. General comments on the possible application of paragraphs 45(1)(b) and (c).

Reasons: L’application de l’article 45 à une situation donnée ne peut être déterminée qu’après un examen de tous les faits et circonstances pertinents. / Whether section 45 applies to a given situation can only be determined after a review of all the relevant facts and circumstances.

Author: Gélinas, Lyne
Section: 45(1), 45(2)

TABLE RONDE SUR LA FISCALITÉ FÉDÉRALE DU 7 OCTOBRE 2022

APFF - CONGRÈS 2022

10. Changements d’usage successifs

Le paragraphe 45(2) L.I.R. est une disposition qui permet à un particulier de faire le choix d’être réputé ne pas avoir commencé à utiliser un bien en vue de gagner un revenu, alors qu’il y a effectivement eu un changement dans l’usage du bien, c’est-à-dire que le bien qui servait auparavant à des fins personnelles (autres que de gagner du revenu) sert désormais à gagner du revenu.

Lorsqu’un tel choix est effectué, la règle générale voulant qu’il y ait une disposition présumée à la JVM du bien au moment du changement d’usage ne s’applique donc pas.

Le paragraphe 45(3) L.I.R. prévoit qu’un particulier qui cesse à un moment donné d’utiliser en vue de gagner un revenu un bien qu’il a acquis à cette fin n’est pas réputé en avoir disposé à ce moment et l’avoir acquis de nouveau aussitôt après si le bien devient la résidence principale du contribuable et si le contribuable en fait le choix par avis écrit avant une certaine date.

Le Folio de l’impôt sur le revenu S1-F3-C2 (footnote 1) précise clairement au numéro 2.54 qu’un choix en vertu du paragraphe 45(3) L.I.R. ne peut pas être fait à l’égard d’un bien ayant fait l’objet d’un choix en vertu du paragraphe 45(2) L.I.R., lorsque le bien ne sert plus à gagner du revenu. Cela est compréhensible, puisque lorsqu’un choix en vertu du paragraphe 45(2) L.I.R. est en vigueur, le bien visé par un tel choix est réputé ne pas être utilisé en vue de gagner un revenu. Il est donc difficilement justifiable de dire que le particulier a cessé d’utiliser le bien en vue de gagner du revenu si le paragraphe 45(2) L.I.R. présume que celui-ci ne sert pas à gagner du revenu.

Prenons l’exemple d’un particulier qui détient un chalet qu’il occupe personnellement pendant une période de six mois dans l’année (de mai à octobre) alors que ledit chalet est loué à des tiers durant les six autres mois de l’année. Techniquement, le chalet fait l’objet d’un changement d’usage à deux moments dans l’année, soit en mai lorsque le particulier commence à l’habiter, et en novembre, lorsque le particulier commence à le louer.

Questions à l’ARC

a) En supposant que le particulier ne fasse aucun choix en vertu des paragraphes 45(2) et 45(3) L.I.R., doit-il déclarer une disposition présumée à la JVM chaque fois que survient un changement dans l’usage du chalet?

b) Advenant que le particulier fasse un choix valide en vertu du paragraphe 45(2) L.I.R. lors d’un premier changement d’usage, est-ce qu’il devra déclarer une disposition réputée lorsque le chalet cessera de générer des revenus six mois plus tard? Si aucune disposition présumée ne survient à ce moment, le contribuable devra-t-il produire un nouveau choix en vertu du paragraphe 45(2) L.I.R. au moment où le chalet recommencera à produire des revenus l’année suivante?

Réponse de l’ARC à la question 10a)

L’application des règles prévues à l’article 45 L.I.R. nécessite l’analyse de tous les faits et circonstances se rapportant à une situation particulière donnée. Puisque l’énoncé de la présente question ne décrit qu’un exemple sommaire, l’ARC ne peut se prononcer de manière précise ou définitive quant à leur application potentielle à l’exemple soumis. Nous pouvons cependant poser certaines hypothèses afin de donner des commentaires généraux à l’égard du traitement fiscal applicable qui pourraient s’avérer utiles en fonction de ces situations hypothétiques.

L’alinéa 45(1)a) L.I.R. s’applique uniquement en cas de changement complet d’usage d’un bien, c’est-à-dire lorsqu’un contribuable a acquis un bien à une autre fin et qu’il commence, à un moment postérieur, à l’utiliser en vue de gagner un revenu, ou vice-versa.

Par conséquent, l’alinéa 45(1)a) L.I.R. ne trouve pas application dans l’exemple soumis puisque le chalet est utilisé en partie en vue de gagner un revenu et en partie à une autre fin. Les alinéas 45(1)b) et 45(1)c) L.I.R. pourraient toutefois trouver application dans certaines circonstances.

En effet, l’alinéa 45(1)b) L.I.R. trouve application lorsqu’un bien est, depuis son acquisition par un contribuable, utilisé habituellement en partie en vue de gagner un revenu et en partie à une autre fin. Par conséquent, l’alinéa 45(1)b) L.I.R. pourrait trouver application dans l’exemple soumis dans l’hypothèse où, depuis l’acquisition du chalet par le contribuable, ce dernier l’habite six mois par année et le loue à des tiers l’autre six mois.

Dans une telle situation, l’alinéa 45(1)b) L.I.R. prévoit que le contribuable est réputé avoir acquis, à une autre fin qu’en vue de gagner un revenu, la fraction de ce bien selon la proportion utilisée à cette fin à un coût, pour lui, égal à la même fraction du coût, pour lui, du bien entier. Si, dans ce cas, le bien fait l’objet d’une disposition, le produit de disposition de la fraction du bien réputée avoir été acquise à cette autre fin est réputé égal à la même fraction du produit de disposition du bien entier.

Cependant, lorsqu’une résidence principale est utilisée en partie pour produire un revenu, l’ARC a pour pratique de ne pas appliquer la répartition prévue à l’alinéa 45(1)b) L.I.R., de sorte que le bien entier conserve son caractère de résidence principale, si toutes les conditions décrites au numéro 2.59 du Folio de l’impôt sur le revenu S1-F3-C2 sont remplies, à savoir :

- le bien est principalement utilisé comme résidence principale et ne sert que de façon accessoire à produire un revenu;

- aucun changement structurel n’est apporté au bien;

- aucune déduction pour amortissement n’a été demandée à l’égard du bien.

La question de déterminer si toutes ces conditions sont remplies nécessite l’analyse de tous les faits et circonstances se rapportant à une situation particulière donnée. Étant donné que l’énoncé de la présente question ne décrit qu’un exemple sommaire, il nous est impossible de nous prononcer à ce sujet quant à l’exemple soumis.

Par ailleurs, lorsqu’un bien est, depuis son acquisition par le contribuable, utilisé habituellement en partie en vue de gagner un revenu et en partie à une autre fin, il n’y aura pas de changement d’usage de ce bien aux fins de l’article 45 L.I.R. du seul fait de le louer d’année en année dans le même rapport entre l’usage qu’il en fait habituellement en vue de gagner un revenu et l’usage habituel à une autre fin.

Toutefois, il y aura généralement un changement d’usage d’un bien en vertu de l’alinéa 45(1)c) L.I.R. s’il y a un changement dans le rapport entre l’usage qu’il en fait habituellement en vue de gagner un revenu et l’usage habituel à une autre fin à un moment donné après l’acquisition d’un bien par un contribuable.

Par conséquent, l’alinéa 45(1)c) L.I.R. pourrait trouver application dans l’exemple soumis si à un moment donné après l’acquisition du chalet par le contribuable, il y a un changement dans le rapport entre l’usage qu’il en fait habituellement en vue de gagner un revenu et l’usage habituel à une autre fin.

En effet, l’alinéa 45(1)c) L.I.R. régit les situations où il y a un changement, à un moment donné après l’acquisition d’un bien par un contribuable, dans le rapport entre l’usage qu’il en fait habituellement en vue de gagner un revenu et l’usage habituel du bien à une autre fin. En vertu de cet alinéa, le contribuable est réputé dans une telle situation avoir disposé du bien à ce moment pour un produit égal à la fraction de la JVM du bien à ce moment, représentée par le rapport entre l’augmentation, ou la diminution, de l’usage que le contribuable fait habituellement du bien à cette autre fin et l’usage total habituel du bien. L’alinéa 45(1)c) L.I.R. prévoit également que le bien est réputé avoir été acquis de nouveau immédiatement après, à un coût égal à ce même montant.

Par conséquent, l’alinéa 45(1)c) L.I.R. s’applique généralement à chaque fois qu’il y a un changement dans le rapport entre l’usage qu’un contribuable fait habituellement d’un bien en vue de gagner un revenu et l’usage habituel du bien à une autre fin. Tel qu’il est toutefois indiqué au numéro 2.58 du Folio de l’impôt sur le revenu S1‑F3‑C2, l’alinéa 45(1)c) L.I.R. s’applique si le changement d’usage partiel du bien est important et a un caractère de permanence. De plus, comme précédemment mentionné, l’ARC a pour pratique de ne pas appliquer la règle sur les dispositions réputées si toutes les conditions décrites au numéro 2.59 du Folio de l’impôt sur le revenu S1‑F3‑C2 sont remplies.

Puisque l’application de l’alinéa 45(1)c) L.I.R. nécessite l’analyse de tous les faits et circonstances se rapportant à une situation particulière donnée et compte tenu que l’énoncé de la présente question ne décrit qu’un exemple sommaire, il nous est impossible de nous prononcer quant à son application à l’exemple soumis.

Réponse de l’ARC à la question 10b)

Comme précédemment mentionné, il n’y aura pas de changement d’usage d’un bien aux fins de l’article 45 L.I.R. du seul fait de louer un bien d’année en année dans le même rapport entre l’usage qu’il en fait habituellement en vue de gagner un revenu et l’usage habituel à une autre fin. Par conséquent, le contribuable dans la présente situation n’aura pas à faire le choix prévu au paragraphe 45(2) L.I.R. chaque année du seul fait de le louer six mois par année chaque année.

Dans l’exemple soumis, le choix prévu au paragraphe 45(2) L.I.R. peut être fait dans une situation où, à un moment donné après l’acquisition du chalet par le contribuable, il y aurait augmentation de l’usage du chalet en vue de gagner un revenu par rapport à l’usage total habituel du bien visé par le sous-alinéa 45(1)c)(ii) L.I.R.

Lorsqu’un contribuable a fait le choix prévu au paragraphe 45(2) L.I.R., il est réputé ne pas avoir commencé à utiliser le bien en vue de gagner un revenu. Dans un tel cas, il n’y a donc pas de changement d’usage aux fins de l’article 45 L.I.R. lorsque le bien ou une partie du bien est reconvertie à des fins d’usage personnel.

Le contribuable devra toutefois faire un nouveau choix en vertu du paragraphe 45(2) L.I.R. si le bien ou une partie du bien fait ultérieurement l’objet d’un nouveau changement d’usage visé par le sous-alinéa 45(1)a)(i) L.I.R. ou le sous-alinéa 45(1)c)(ii) L.I.R.

Lyne Gélinas
Le 7 octobre 2022
2022-094216

FOOTNOTES

En raison des exigences de nos systèmes, les notes de bas de page contenues dans le document original sont reproduites ci-dessous :

1 AGENCE DU REVENU DU CANADA, Folio de l’impôt sur le revenu S1-F3-C2, « Résidence principale », 25 juillet 2019.

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