2023-0976901C6 RPP survivor benefit flowing through a GRE

Principal Issues: 1. Whether the gross amount of a registered pension plan (RPP) survivor benefit paid to a graduated rate estate (GRE) (that is, the net amount paid to the GRE plus an amount equivalent to the amount of tax withheld at source in respect of the survivor benefit) in a year may be designated under subsection 104(27) as an eligible amount for the purposes of paragraph 60(j) where, in addition to paying the net amount to the deceased’s surviving spouse in the year, the GRE: (a) uses other assets to pay to the deceased’s surviving spouse an amount equal to the tax withheld? (b) issues, in the year, a promissory note in an amount equal to the tax withheld, payable on demand, to the deceased’s surviving spouse? 2. Could the surviving spouse claim a deduction under paragraph 60(j) if he/she transferred up to $40,000 of the eligible amount to a first home savings account (FHSA)?

Position: 1. (a) Yes, provided that the deceased’s surviving spouse is legally entitled to receive the gross survivor benefit out of the deceased’s GRE. (b) Yes, provided that the deceased’s surviving spouse is legally entitled to receive the gross survivor benefit out of the deceased’s GRE and further provided that nothing prevents the note from being enforceable in the year. 2. No.

Reasons: 1. As long as the gross amount is first payable to the surviving spouse under the general applicable law and it is either paid in the year to the surviving spouse, or the surviving spouse has a legal right to enforce payment of the amount, the amount will be payable within the meaning of subsection 104(6) and 104(13). As a result, a designation under subsection 104(27) would generally be available. 2. Paragraph 60(j) does not apply in respect of amounts paid as a contribution to a FHSA. Moreover, any amount in excess of $8,000 contributed to a FHSA in 2023 would result in an excess FHSA amount.

Author: Beaulieu, Mélanie
Section: 56(1)(a), 60(j), 104(6), 104(13), 104(24), 104(27), 153(1), 153(3)

TABLE RONDE SUR LA FISCALITÉ DES STRATÉGIES FINANCIÈRES ET DES INSTRUMENTS FINANCIERS DU 3 NOVEMBRE 2023
APFF - CONGRÈS 2023

8. Régime de pension agréé au décès et transfert indirect au conjoint survivant

Paul est décédé le 1er juin 2022. Il était membre d’un régime de pension agréé (« RPA ») assujetti à la Loi sur les régimes complémentaires de retraite (footnote 1) et aucune désignation de bénéficiaire n’avait été faite relativement à ce régime.

Sylvie, sa conjointe, avec qui il était marié depuis plusieurs années, est l’unique héritière de tous ses biens aux termes de son dernier testament. Suivant le décès de son mari, cette dernière, étant gravement malade, ne souhaite pas recevoir la rente réversible de conjointe survivante mais souhaite plutôt que l’administrateur du RPA lui verse une somme forfaitaire équivalente à la rente acquise. À cet effet, Sylvie a renoncé par écrit à la rente réversible de conjointe survivante qui lui était payable.

En conséquence, l’administrateur du RPA a payé à la succession, le 15 janvier 2023, un montant forfaitaire de 350 000 $ moins les retenues à la source de 130 000 $, soit un montant net de 220 000 $.

Transfert direct

Si le montant forfaitaire avait été transféré directement au régime enregistré d’épargne-retraite (« REER ») (footnote 2) de Sylvie, aucune conséquence fiscale n’en aurait découlé. En effet, lorsqu’un conjoint survivant est en droit de recevoir un montant forfaitaire (autre qu’un surplus actuariel) d’un RPA par suite du décès de son conjoint et si les conditions du paragraphe 147.3(7) L.I.R sont remplies, le transfert direct vers le REER du conjoint survivant permet un transfert libre d’impôt (footnote 3) .

Transfert indirect

Pour que le roulement prévu au paragraphe 147.3(7) L.I.R. trouve application, le transfert doit être fait directement. Ainsi, lorsque l’administrateur du régime paie le montant forfaitaire à la succession qui le remettra par la suite au conjoint survivant, le paragraphe 147.3(7) L.I.R. ne peut s’appliquer. Dans un tel cas, les conditions (footnote 4) du paragraphe 104(27) L.I.R. doivent être respectées pour réaliser le roulement du montant forfaitaire (autre qu’un surplus actuariel) du RPA au REER du conjoint survivant en vertu de l’alinéa 60j) L.I.R. (footnote 5)

Dans un tel contexte, ajoutons les faits suivants :

La succession de Paul a produit sa première déclaration de revenus en se désignant à titre de SAITP et son exercice financier est du 1er juin 2022 au 31 mai 2023.

Durant cet exercice financier, la succession a remis à Sylvie, le 1er mai 2023, une somme de 220 000 $ provenant du montant net que l’administrateur du RPA avait payé à la succession et un montant additionnel de 130 000 $ provenant soit :

1- des autres liquidités de la succession, ou

2- aux termes d’un billet payable à demande de 130 000 $.

Aux termes de la première déclaration de revenus de la succession et en vertu du paragraphe 104(27) L.I.R., la succession a attribué à Sylvie un montant de 350 000 $ à titre de prestation de retraite.

En vertu du paragraphe 104(6) L.I.R., la succession, une fiducie testamentaire, peut déduire de ses revenus les sommes qui sont payables à un bénéficiaire (footnote 6) . Le bénéficiaire doit quant à lui s’imposer sur ces montants en vertu du paragraphe 104(13) L.I.R.

Sylvie souhaite transférer le montant reçu de la succession dans son REER afin de bénéficier d’un transfert libre d’impôt en vertu de l’alinéa 60j) L.I.R. et verse, le 1er octobre 2023, une somme de 350 000 $ dans son REER.

Pour que la cotisation au REER soit déductible en vertu de l’alinéa 60j) L.I.R., celle-ci doit être faite dans l’année d’imposition (ou dans les 60 jours suivant cette année) où le montant provenant de la succession en vertu du paragraphe 104(27) L.I.R. a été inclus dans le revenu de Sylvie. La succession ayant un exercice financier du 1er juin 2022 au 31 mai 2023, le paiement du 1er mai 2023 ne sera attribué à Sylvie qu’à la fin de l’exercice financier de la succession, soit le 31 mai 2023. Ainsi, Sylvie sera imposée sur un revenu de 350 000 $ en 2023 et la cotisation au REER de Sylvie du même montant, effectuée le 1er octobre 2023, sera déductible, ce qui viendra rendre le montant forfaitaire provenant du RPA libre d’impôt.

Questions à l’ARC

a) En présumant par ailleurs que toutes les autres conditions prévues à l’alinéa 60j) L.I.R. et au paragraphe 104(27) L.I.R. sont respectées, l’ARC peut-elle confirmer que le fait que la succession utilise une somme additionnelle de 130 000 $, à même ses autres liquidités pour compenser la retenue d’impôt prélevée par l’administrateur du régime, permettra à Sylvie de contribuer 350 000 $ à son REER et de déduire une telle cotisation via l’application du paragraphe 104(27) L.I.R. et de l’alinéa 60j) L.I.R.?

b) En reprenant les mêmes faits, mais si au lieu d’utiliser des liquidités de la succession, cette dernière utilise le billet payable à demande de 130 000 $ pour compenser la retenue d’impôt et que Sylvie, suite à la réception du billet à demande, utilise ses propres fonds afin de contribuer 350 000 $ à son REER, est-ce que l’ARC permettra la déduction REER de 350 000 $ par l’application du paragraphe 104(27) L.I.R. et de l’alinéa 60j) L.I.R.?

c) Quel serait l’impact si Sylvie transférait le montant reçu de la succession à son compte d’épargne libre d’impôt pour l’achat d’une première propriété (« CELIAPP ») jusqu’à concurrence du plafond de 40 000 $ et la différence dans son REER?

Réponse de l’ARC aux questions 8 a) et 8 b)

Lorsqu’une succession, considérée comme une fiducie aux fins de la Loi de l’impôt sur le revenu, reçoit une somme au titre d’une prestation de retraite ou de pension, elle doit inclure cette somme dans le calcul de son revenu en vertu du sous-alinéa 56(1)a)(i) L.I.R. Par ailleurs, un paiement unique effectué dans le cadre d’un régime de retraite ou de pension lors du décès d’un employé ou ancien employé constitue un paiement d’une somme forfaitaire, duquel l’administrateur du régime doit effectuer une retenue d’impôt selon les modalités du paragraphe 103(4) du Règlement de l’impôt sur le revenu (footnote 7) lorsqu’il le verse à la succession d’un participant par suite de son décès (footnote 8) .

L’alinéa 104(13)a) L.I.R. prévoit qu’un bénéficiaire d’une fiducie qui n’est pas visée à l’alinéa a) de la définition de « fiducie » au paragraphe 108(1) L.I.R. doit inclure dans le calcul de son revenu pour une année donnée, la partie du revenu de la fiducie qui lui est devenue payable au cours de l’année de la fiducie s’étant terminée dans l’année donnée. L’alinéa 104(6)b) L.I.R. prévoit qu’il peut être déduit dans le calcul du revenu d’une fiducie, pour une année d’imposition, le montant dont la fiducie demande la déduction et qui ne dépasse pas la partie de son revenu pour l’année qui est devenue payable à un bénéficiaire au cours de l’année. Le revenu dont il est fait mention, tant au paragraphe 104(13) L.I.R. qu’au paragraphe 104(6) L.I.R., est le revenu de la fiducie déterminé conformément aux dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu. Par ailleurs, aux fins de ces dispositions, entre autres, le paragraphe 104(24) L.I.R. précise qu’une somme est réputée ne pas être devenue payable à un bénéficiaire au cours d’une année d’imposition à moins qu’elle ne lui ait été payée dans l’année ou que le bénéficiaire n’eut le droit d’en exiger le paiement au cours de l’année. Cependant, avant de considérer l’application du paragraphe 104(24) L.I.R., il faut établir si, selon l’acte régissant la fiducie, l’ensemble des faits pertinents et le droit applicable à la fiducie, le revenu est devenu payable au bénéficiaire.

Sauf si une disposition expresse de la Loi de l’impôt sur le revenu permet de conserver la nature d’un revenu, l’alinéa 108(5)a) L.I.R. prévoit que les montants inclus dans le revenu d’un bénéficiaire d’une fiducie en vertu du paragraphe 104(13) L.I.R. sont réputés être du revenu tiré d’un bien qui constitue une participation dans la fiducie et non un revenu tiré d’une autre source.

Le paragraphe 104(27) L.I.R. permet à une fiducie qui réside au Canada et qui est la SAITP d’un particulier décédé de transférer, pour certaines fins, notamment à son bénéficiaire qui était l’époux ou le conjoint de fait du particulier décédé au moment du décès de ce dernier, le caractère de certaines prestations de retraite ou de pension reçues par la fiducie et qu’il est raisonnable de considérer comme faisant partie du montant qui a été inclus dans le calcul du revenu du bénéficiaire par l’application du paragraphe 104(13) L.I.R., dans la mesure où certaines conditions sont respectées.

Pour que le paragraphe 104(27) L.I.R. puisse s’appliquer afin de réputer qu’un montant donné est un montant admissible aux fins de l’alinéa 60j) L.I.R. pour le bénéficiaire de la SAITP qui était l’époux ou le conjoint de fait du particulier décédé au moment du décès de ce dernier, certaines conditions doivent être respectées. Il doit notamment être raisonnable de considérer (compte tenu des circonstances, y compris les modalités de l’acte de fiducie) que le montant que la SAITP indique, aux fins du paragraphe 104(27) L.I.R., dans sa déclaration de revenus pour l’année à l’égard de ce bénéficiaire, est un montant qui représente une prestations de retraite ou de pension reçue par la SAITP et que ce montant fait partie du montant qui a été inclus dans le calcul du revenu de ce bénéficiaire par l’application du paragraphe 104(13) L.I.R.

Ainsi, dans la situation décrite, pour que la totalité de la prestation de retraite ou de pension reçue par la succession de Paul soit incluse dans le calcul du revenu de Sylvie en vertu du paragraphe 104(13) L.I.R., la totalité de cette prestation de retraite ou de pension de la succession de Paul doit être devenue payable à Sylvie au cours de l’année de la SAITP de Paul se terminant le 31 mai 2023.

Puisque Sylvie est l’unique héritière de tous les biens de Paul aux termes de son dernier testament, la pleine prestation de retraite ou de pension incluse au revenu de la SAITP de Paul, soit 350 000 $, pourrait lui être considérée payable dans l’année, sous réserve du paragraphe 104(24) L.I.R.

Dans la situation où la SAITP utiliserait une somme additionnelle de 130 000 $, à même ses autres liquidités pour compenser la retenue d’impôt prélevée par l’administrateur du RPA, c’est effectivement une somme de 350 000 $ qui serait payée à Sylvie par la SAITP le 1er mai 2023. Dans cette situation, le paragraphe 104(24) L.I.R. ne ferait donc pas en sorte que la somme de 350 000 $ soit réputée ne pas être devenue payable à Sylvie par la SAITP de Paul dans son année se terminant le 31 mai 2023.

Par ailleurs, dans la situation où la SAITP émettait plutôt un billet payable à demande de 130 000 $ pour compenser la retenue d’impôt, la somme de 130 000 $ pourrait constituer une somme devenue payable à Sylvie par la SAITP, au sens du paragraphe 104(24) L.I.R. pour son année se terminant le 31 mai 2023, dans la mesure où l’émission du billet est permise par le testament et dans la mesure où le billet à demande n’est assorti d’aucune condition. Cependant, si Sylvie ne pouvait pas exiger le paiement du billet à ordre à cause d’un élément contingent ou d’une quelconque restriction, les conditions du paragraphe 104(24) L.I.R. ne seraient pas respectées et la somme de 130 000 $ ne serait alors pas devenue payable par la SAITP pour son année se terminant le 31 mai 2023.

Dans la mesure où toutes les autres conditions prévues à l’alinéa 60j) L.I.R. et au paragraphe 104(27) L.I.R. sont respectées et que Sylvie contribue à son REER dans les délais prévus une somme correspondant à la somme incluse à son revenu en vertu du paragraphe 104(13) L.I.R. et qui lui est attribuée par la SAITP de Paul en vertu du paragraphe 104(27) L.I.R. conformément à ce qui précède, Sylvie pourrait par conséquent se prévaloir de la déduction prévue à l’alinéa 60j) L.I.R.

Réponse de l’ARC à la question 8 c)

Selon l’alinéa 60j) L.I.R., lorsqu’un contribuable qui était l’époux ou le conjoint de fait d’un particulier, au moment du décès de ce dernier, inclut dans le calcul de son revenu pour une année d’imposition donnée un montant qu’il a reçu de la SAITP du défunt et qui est réputé, en vertu du paragraphe 104(27) L.I.R., être un montant admissible aux fins de l’alinéa 60j) L.I.R., il peut déduire dans le calcul de son revenu pour l’année un montant équivalent au montant ainsi inclus à condition que ce montant ne dépasse pas le total des montants que le contribuable a versés au cours de l’année ou dans les 60 jours suivant la fin de l’année :

(A) soit à titre de cotisation dans le cadre d’un RPA, à son profit, à l’exclusion de la fraction de cette cotisation qu’il peut déduire en application de l’alinéa 8(1)m) L.I.R. dans le calcul de son revenu pour l’année,

(B) soit à titre de prime, au sens du paragraphe 146(1) L.I.R., à un REER dont il est rentier, au sens de ce paragraphe (footnote 9) .

L’alinéa 60j) L.I.R. ne prévoit pas qu’une somme versée à titre de cotisation à un CELIAPP puisse se qualifier aux fins de la déduction qui y est prévue. Par conséquent, toute partie du montant que Sylvie aurait reçu de la SAITP de Paul et qu’elle transférerait à son CELIAPP ne donnerait pas droit à la déduction prévue à l’alinéa 60j) L.I.R. et ce, même si cette somme était par ailleurs réputée, en vertu du paragraphe 104(27) L.I.R., être un montant admissible aux fins de l’alinéa 60j) L.I.R. Notons par ailleurs que Sylvie ne pourrait cotiser plus de 8 000 $ à son CELIAPP au cours de l’année 2023 sans qu’il en résulte un « excédent de CELIAPP » au sens du paragraphe 207.01(1) L.I.R.

Mélanie Beaulieu
Le 3 novembre 2023
2023-097690

FOOTNOTES

En raison des exigences de nos systèmes, les notes de bas de page contenues dans le document original sont reproduites ci-dessous :

1 RLRQ, c. R-15.1.

2 En plus du transfert direct dans un REER, le paragraphe 147.3(7) de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. (1985), ch. 1 (5e suppl.) (« L.I.R. ») permet également que le montant soit transféré directement dans un fonds enregistré de revenu de retraite (« FERR ») ou un autre RPA.

3 En vertu du paragraphe 147.3(9) L.I.R, la conjointe survivante n’a pas à inclure dans son revenu le montant transféré et le montant transféré ne fait l’objet d’aucune déduction dans son revenu. Aucun Feuillet T4A, « État du revenu de pension, de retraite, de rente ou d’autres sources » ni aucun reçu pour un tel montant n’est émis. Aucune retenue d’impôt n’est effectuée à l’égard du montant transféré. Le transfert s’effectue en remplissant le Formulaire T2151, « Transfert direct d’un montant unique selon le paragraphe 147(19) ou l’article 147.3 ».

4 AGENCE DU REVENU DU CANADA, interprétation technique 2021-0883041C6, 15 juin 2021. Lorsque certaines conditions sont remplies, le paragraphe 104(27) L.I.R. permet à une succession assujettie à l’imposition à taux progressifs (« SAITP ») de transférer à un bénéficiaire de la succession le caractère de certaines prestations de retraite reçues par la succession et incluses dans le revenu du bénéficiaire.

5 Prendre note que l’alinéa 60j) L.I.R. ne permet pas de transférer les sommes provenant d’un RPA à un FERR lorsque le RPA est reçu par la succession avant d’être remis au conjoint. Seul le transfert en faveur d’un REER est permis.

6 Selon le paragraphe 104(24) L.I.R., une somme est « payable » à un bénéficiaire si elle est effectivement payée ou que le bénéficiaire a le droit d’en exiger le paiement dans l’année (par exemple, billet payable à demande).

7 C.R.C., ch. 945 (R.I.R.).

8 En vertu de l’alinéa 153(1)b) L.I.R., toute personne qui verse au cours d’une année d’imposition des prestations de retraite ou de pension doit effectuer la retenue d’impôt selon les modalités réglementaires. Le paragraphe 103(4) R.I.R. prévoit les taux de retenue applicables lorsqu’un paiement est versé sous forme d’une somme forfaitaire par un employeur à un employé résidant au Canada. Selon l’alinéa 103(6)a) R.I.R., un paiement visé au sous-alinéa 40(1)a)(i) des Règles concernant l’application de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 2 (5e suppl.) (« R.A.I.R. ») constitue un « paiement d’une somme forfaitaire » aux fins du paragraphe 103(4) R.I.R. Un paiement unique effectué dans le cadre d’une caisse ou d’un régime de pension de retraite ou de pensions lors du décès d’un employé ou ancien employé est un paiement visé par le sous‑alinéa 40(1)a)(i) R.A.I.R.

9 À l’exclusion de la fraction de cette prime que le contribuable indique dans sa déclaration de revenus pour une année d’imposition pour l’application de l’alinéa 60l) L.I.R. Selon des propositions législatives rendues publiques par le ministère des Finances le 4 août 2023, une somme versée à titre de versement à un FERR dont le contribuable est le rentier serait également permise, sous réserve de la même exclusion.

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