2023-0996201E5 Employment income to sole shareholder

Principal Issues: Whether a salary paid by a corporation held by a sole shareholder and sole director with a head office situated on a reserve is tax exempt.

Position: Question of facts.

Reasons: In Bell v. the Queen (2018 FCA 91), the court commented that where an employee is receiving income from a company that the employee controls, it would be relevant to examine the business that the company is carrying on, to determine if the income received is situated on a reserve. In the case provided, determining whether the income received by the sole shareholder-employee is property situated on a reserve, requires a review of the relevant connecting factors applied at the corporation level to determine whether that income is situated on- or off-reserve.

Author: Barrak, Yara
Section: 67 and 81(1) Income Tax Act and 87 Indian Act

XXXXXXXXXX                                                                 2023-099620
                                                                                         Y. Barrak, LL.B.,
                                                                                          LL.M. fisc.

4 avril, 2024

Monsieur XXXXXXXXXX,

Objet : Exemption fiscale du revenu d’emploi tiré par un Indien au sens de la Loi sur les Indiens.  

La présente fait suite à votre courriel daté du 27 octobre 2023 dans laquelle vous nous demandez notre opinion à savoir si l’alinéa 81(1)a) de la Loi de l’impôt sur le revenu (la «?Loi?») et l’article 87 de la Loi sur les Indiens (la «?LI?») exonèrent d’impôt sur le revenu le salaire reçu par l’unique actionnaire et employé d’une société professionnelle (la «?Société?»). Nous nous excusons du délai requis pour répondre à votre demande.

Notre compréhension des faits hypothétiques que vous nous avez soumis est la suivante :

* Le seul actionnaire et employé de la Société est un médecin qui est enregistré au sens de la LI (le «?Médecin?»).

* Le Médecin exploite son entreprise sous forme de société par actions et se verse un salaire.

* La Société est gérée et administrée à partir de son bureau qui est situé sur une réserve au sens de la LI (la «?Réserve?»).

* Le Médecin ne réside pas personnellement sur une réserve au sens de la LI.

* Le Médecin passe 60 % de son temps à effectuer de la prise en charge de patients et 10 % de son temps à gérer ses activités professionnelles et à effectuer des tâches administratives à partir du centre de santé situé sur la Réserve.

* Le Médecin passe 30 % de son temps hors de la Réserve à effectuer des tâches hospitalières dans un hôpital qui est situé hors d’une réserve, au sens de la LI, dans le cadre du programme de plans régionaux d’effectifs médicaux.

Nos commentaires

La présente interprétation technique offre des commentaires généraux sur des dispositions contenues dans la Loi et d’autres lois connexes, le cas échéant. Elle n’a pas comme but de confirmer le traitement fiscal relativement à une situation donnée mettant en cause un contribuable en particulier, mais plutôt de vous aider à le déterminer. Notre Direction ne confirme le traitement fiscal relatif aux opérations données d’un contribuable en particulier que dans le cadre d’une demande de décision anticipée en impôt présentée de la façon décrite dans la circulaire d’information 70-6R12, Décisions anticipées et interprétations techniques en impôt. Tout de même, nous pouvons vous offrir les commentaires généraux suivants.

L’alinéa 81(1)a) de la Loi ainsi que l’article 87 de la LI prévoient conjointement une exonération d’impôt du revenu d’un «?Indien?», tel que défini par la LI, lorsque ce revenu est situé dans une réserve. Il est important de noter que cette exemption prévue par la LI ne s’étend pas à une société même si celle-ci est détenue ou contrôlée par une bande ou un individu enregistré ou qui aurait le droit de s’enregistrer à titre d’«?Indien?» au sens de la LI.

Les tribunaux ont établi que pour déterminer si un revenu est situé dans une réserve, et donc exonéré d’impôts, il faut d’abord identifier les divers facteurs de rattachement qui sont pertinents relativement au revenu et ensuite analyser ces facteurs pour déterminer le poids à leur accorder afin d’identifier l’emplacement du revenu. Si les facteurs de rattachement les plus significatifs relient l’emplacement du revenu à une réserve, le revenu sera exonéré de l’impôt sur le revenu. Ce test en deux étapes qui consiste à identifier et analyser les facteurs de rattachement du bien meuble immatériel (le revenu) à un emplacement donné est souvent identifié comme étant «?la méthode des facteurs de rattachement?».

La décision Bell c. Canada, 2018 CAF 91 («?Bell?») concernait des primes versées par une société à son actionnaire majoritaire qui était un Indien au sens de la LI. La Cour d’appel fédérale mentionne au paragraphe 22 de la décision Bell que «?pour déterminer si le revenu d’emploi que paie une société contrôlée par l’employé est exempté aux termes de l’article 87 de la Loi sur les Indiens, il serait approprié d’examiner les activités qu’exploite cette société en vue de déterminer les facteurs de rattachement pertinents?». De plus, au paragraphe 24 de la décision Bell, il est mentionné que «?l’exemption que prévoit la Loi sur les Indiens devrait dépendre, non pas de la structure juridique choisie par une personne pour exploiter son entreprise, mais plutôt de la nature des activités et des opérations qui génèrent le revenu en question?».

Des lignes directrices relevant un certain nombre de facteurs de rattachement pouvant servir à déterminer si un revenu d’emploi est situé dans une réserve pour l’exonération du revenu selon la LI (les «?Lignes Directrices?») ont été élaborées par l’Agence du revenu du Canada (l’«?ARC?»), en collaboration avec les organisations autochtones intéressées, comme un outil administratif afin de simplifier l’application de «?la méthode des facteurs de rattachement?» aux revenus d’emploi. Toutefois, ces Lignes Directrices sont conçues pour aider à traiter les situations d’emploi les plus courantes, ce qui fait qu’elles pourraient ne pas s’appliquer aux cas inhabituels ou exceptionnels. Le revenu d’emploi perçu par un employé-actionnaire unique n’est pas considéré comme une situation d’emploi courante.

Ainsi, dans la présente situation, la question de savoir s’il y a suffisamment de facteurs de rattachement liant le revenu à une réserve ne peut être déterminée qu’en tenant compte de tous les faits pertinents et en prenant en considération les facteurs de rattachement qui se rapportent aux activités de la Société plutôt que ceux qui se rapportent au revenu d’emploi.

Basés sur la jurisprudence, les facteurs de rattachement les plus pertinents relativement au revenu d’une entreprise sont les suivants :

* l’endroit où les activités génératrices de revenus de l’entreprise ont lieu?;

* le type d’entreprise et la nature des activités commerciales?;

* l’endroit où les activités concernant la gestion et la prise de décisions de l’entreprise ont lieu?;

* l’endroit où sont situés les clients.

De plus, les facteurs de rattachement suivants ont été jugés de moindre importance dans le contexte d’un revenu d’entreprise :

* le fait que vous vivez ou non dans une réserve?;

* le fait que vous avez un bureau dans une réserve ou que vous prenez des commandes à partir d’un endroit situé dans une réserve?;

* le fait de conserver vos documents comptables dans une réserve?;

* le fait que vos activités d’administration, de secrétariat et de comptabilité ont lieu dans une réserve.

La liste des facteurs ci-dessus n’est pas exhaustive, car il est possible que d’autres facteurs de rattachement s’appliquent selon la situation en cause. Par ailleurs, le degré de pertinence d’un facteur de rattachement ou le poids qu’on lui accorde variera selon les faits en cause. Par conséquent, il n’y a pas de critère standard pouvant servir à déterminer si un revenu d’entreprise est situé dans une réserve (footnote 1) . Ceci ne peut être déterminé que par un examen de tous les faits pertinents à la fin de chaque année, ce qui dépasse le cadre d’une interprétation technique. Cependant, nous pouvons proposer les commentaires généraux suivants pour vous aider à faire cette détermination.

En accord avec la jurisprudence et basé uniquement sur les faits soumis, il nous appert que 60 % des activités de la Société sont des activités génératrices de revenus qui ont lieu dans la Réserve à servir des patients situés sur la Réserve, que 10 % des activités de la Société sont des activités concernant la gestion et la prise de décisions qui ont lieu dans la Réserve et que 30 % des activités de la Société sont des activités génératrices de revenus qui ont lieu hors d’une réserve. Le lieu où les activités génératrices de revenus et où les activités concernant la gestion et la prise de décisions de l’entreprise s’effectuent sont des facteurs importants utilisés par les tribunaux pour relier le revenu d’entreprise à une réserve. En conséquence, il nous appert, sous réserve des autres facteurs de rattachement qui pourraient s’appliquer, qu’en prenant pour acquis que 70 % des revenus d’entreprise de la Société sont situés dans une réserve, il est possible de considérer que lorsque la Société versera son revenu d’entreprise sous forme de salaire à son seul actionnaire-employé, le Médecin, le salaire ne sera pas entièrement exonéré d’impôt. Une proportion de 70 % du salaire gagné par le Médecin pourrait être considérée comme situé sur la Réserve et ainsi serait exempté d’impôt en vertu de l’alinéa 81(1)a) de la Loi ainsi que de l’article 87 de la LI. Par ailleurs, il est aussi important de noter que malgré l’exemption d’impôt sur le revenu applicable en vertu de l’article 87 de la LI à la totalité ou une partie du revenu d’emploi payé par une société à son unique actionnaire et employé qui est un Indien au sens de la LI, le revenu d’emploi versé doit être raisonnable dans les circonstances afin d’être déductible par la société aux fins de l’article 67 de la Loi. Le fait qu’une dépense soit raisonnable ou pas est une question de fait qui s’examine au cas par cas.

Nous espérons que nos commentaires vous seront utiles.

Veuillez agréer, XXXXXXXXXX, nos salutations distinguées.

Sophie Larochelle
Gestionnaire
Division des impôts spécialisés
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique législative et des affaires réglementaires

FOOTNOTES

Note to reader: Because of our system requirements, the footnotes contained in the original document are shown below instead:

1 https://www.canada.ca/fr/agence-revenu/services/autochtones/renseignements-indiens.html

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